13 cuestiones prácticas del régimen fiscal foral de sociedades patrimoniales, por Asier Guezuraga

23 dic. 13 cuestiones prácticas del régimen fiscal foral de sociedades patrimoniales, por Asier Guezuraga

El primer aniversario de la publicación en el Boletín Oficial de Bizkaia de la normativa que instauraba el nuevo régimen fiscal foral de las sociedades patrimoniales, la Norma Foral 11/2013, constituye un buen momento para cuestionarnos qué solución de índole práctica cabe aplicar a una serie de cuestiones que nos plantean la nueva normativa.

Debe anticiparse que el contenido de este artículo, y con ello las conclusiones alcanzadas en el mismo, surge exclusivamente del análisis particular que, de su propia cosecha, realiza el autor fundamentándose, ante la ausencia de otras herramientas interpretativas como pudiera haber sido una Instrucción dictada por el Director General de Hacienda como aquella que se aprobó con relación al anterior régimen de sociedades patrimoniales.

Por lo tanto, la labor hermenéutica realizada se va fundamentar exclusivamente en un análisis de la normativa contenida en el artículo 14 de las Normas Forales del impuesto de los tres Territorios Históricos, y en el artículo 2 de sus respectivos reglamentos. Y, como no puede ser de otra forma, se tomará como base las escasas consultas y resoluciones dictadas por parte de las haciendas forales en relación la nueva normativa, tomándose también como elemento destacado el criterio contenido en aquella doctrina administrativa dictada con relación a la parte de la anterior regulación de las sociedades patrimoniales, en aquellas materias que no varían con relación a la norma actualmente vigente.

En primer lugar, cabe realizar una valoración general positiva de la finalidad perseguida por el nuevo régimen de sociedades patrimoniales. La nueva normativa trata de excluir del ámbito objetivo de aplicación del régimen general del impuesto sobre sociedades aquellas rentas de generación pasiva obtenidas por aquellas personas que no son contribuyentes de este impuesto. No obstante su loable finalidad, la nueva normativa presenta, como ya analizaremos, notables claroscuros, cuando por ejemplo se excluye del régimen general del impuesto a una actividad tan intrínsecamente empresarial como puede ser la promoción inmobiliaria.

Y resulta especialmente idóneo realizar este análisis en este momento en el cual aún no se ha cerrado el primer periodo impositivo en el que va a ser de aplicación la nueva normativa. Por lo tanto, en algún supuesto, aún estaremos a tiempo de adoptar las decisiones que resulten oportunas con la finalidad de poder prevenir o, en caso contrario, posibilitar la aplicación del nuevo régimen.

Pasando ya a la aplicación práctica de la normativa debemos de iniciar este análisis con aquellos requisitos que determinan la calificación de una sociedad como patrimonial.

Comenzando para ello con el requisito relativo a la composición del activo.

1) Sociedades con un periodo impositivo inferior a 91 días.

La cuasi identidad de la nueva normativa con anterior, en lo que respecta al periodo mínimo en el que una entidad debe de cumplir los requisitos de composición de activo, para conducir a la misma al régimen de sociedades patrimoniales debe llevarnos a concluir que, tal y como establecía la Instrucción 3/2007, aquellas entidades con periodo impositivo inferior a 91 días no pueden ser consideradas como sociedades patrimoniales. Y ello con independencia de que cumplan el resto de requisitos establecidos al efecto.

2) Valoración de los elementos integrantes del activo.

La nueva normativa, tal y como establecía su predecesora, determina que la valoración de los elementos de activo de la sociedad, a los efectos de determinar si más de la mitad del mismo se encuentra constituida por valores o por elementos no afectos actividades económicas, debe ser realizada con arreglo a la información contable, siempre que ésta refleje la imagen fiel de la empresa.

Lo que nos conduce a que deba partirse de la información registrada las cuentas anuales de la compañía y aunque ello suponga que no puedan tomarse en consideración plusvalías tácitas atribuibles a los elementos integrantes del activo, por ejemplo a un inmueble registrado por su valor de adquisición, ni aflorarse, tal y como fue permitiendo la jurisprudencia al analizar la concurrencia o no de la tributación indirecta establecida en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores elementos no registrados contablemente en el activo de una compañía, como por ejemplo, el fondo de comercio.

3) Especialidad de la Patrimonialidad Sobrevenida.

El nuevo régimen sigue previendo la posibilidad de aplicar la patrimonialidad sobrevenida, y, con ello, excluir a efectos del cómputo de los elementos no afectos del activo de la compañía aquellos adquiridos con beneficios obtenidos por parte de la sociedad en ese periodo impositivo y los 10 anteriores.

No obstante, la patrimonialidad sobrevenida, que debemos recordar que con arreglo a la Instrucción aprobada por la Dirección General de Bizkaia para el Impuesto sobre el Patrimonio en diciembre de 2013 no determina que los bienes que se benefician de esta exclusión puedan considerarse afectos para calcular la parte del patrimonio de la sociedad que se encuentra exenta en el impuesto sobre el patrimonio del socio, presenta a nuestro juicio las dos siguientes fallas analizadas en los apartados siguientes.

4) Dividendos recibidos de Subholding a los efectos de la patrimonialidad sobrevenida.

A los efectos de determinar si cualifica a los efectos de la patrimonialidad sobrevenida un dividendo recibido por parte de una sociedad holding de una subholding en la que participe y que proceda de reservas obtenidas por esta última como consecuencia de beneficios obtenidos por la subholding de sociedades operativas o de la transmisión de participaciones en el capital de éstas existe discrepancia de criterios entre la Hacienda Foral de Bizkaia y la Dirección General de Tributos.

Así a nivel foral existen dos criterios administrativos de 2008 y 2010 a las que se puede acceder desde la web de la institución que establece expresamente que los dividendos que abonen las sociedades intermedias que formen parte de la cadena de participación que pueda existir no tendrán naturaleza de renta empresarial de cara a evitar la patrimonialidad sobrevenida de la entidad socio.

Por el contrario, en consulta de 23 de marzo de 2006 la Dirección General de Tributos establece el criterio contrario para calificar los beneficios obtenidos de la venta de participaciones operativas cuando las sociedades participadas cumplan el mismo requisito en cuanto porcentaje de ingresos obtenidos derivados de la realización de actividades económicas.

Este criterio se respalda por una interpretación finalista de la norma que requiere otorgar el mismo tratamiento a los dividendos y a la rentas procedentes la transmisión del mismo tipo de participaciones por cuanto en este último caso dichas ventas representan de manera indirecta la percepción de los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en el futuro por la entidad participada.

5) Patrimoniliadad sobrevenida como vía de escape del régimen para las sociedades Promotoras.

La fórmula que ha escogido el legislador foral, en el apartado cuarto del artículo 2 del reglamento del impuesto, para tratar la patrimonial sobrevenida en la promoción inmobiliaria es un mecanismo de difícil aplicación, ya que, todo parece indicar, exige un análisis continuado de la composición del activo para determinar si durante un tramo del periodo impositivo de más de 90 días se incumplen los requisitos de composición del activo exigidos para excluir a la sociedad de patrimonial.

Pero es que además puede conducir a que una sociedad promotora caiga bajo el régimen de aplicación del régimen cuando, cumpliendo los requisitos del activo exigidos por el reglamento para no ser patrimonial, no logre vender un piso por problemas de mercado pero cobre un euro de ingresos financieros, y también aquella que vendiendo en construcción una parte importante de sus viviendas acumule en su activo posiciones de tesorería derivadas de estas ventas que representen más del 15% de su activo total.

A nuestro juicio, debiera de clarificarse si el cómputo de de las magnitudes de composición del activo ha de realizarse únicamente a cierre del periodo impositivo y permitirse computar como activo afecto a los efectos el cómputo los créditos/tesorería que se hayan obtenido de la transmisión de los elementos promovidos, aun como anticipos recibidos del comprador.

6) Exigencia de una plantilla media anual de cinco trabajadores con contrato laboral a jornada completa para las actividades de arrendamiento, compraventa y promoción inmobiliaria.

Uno de los requisitos que ha generado más críticas es aquel que, a los efectos de permitir a una actividad de sustrato inmobiliario el disfrutar del régimen general del impuesto, exige que la misma cuente con cinco empleados contrato laboral a jornada completa, que no ostenten la condición de vinculados, y que tengan dedicación exclusiva a la citada actividad.

Independientemente de que de la valoración que pueda generar la medida, debe de señalarse con relación a la misma que:

A) Se ha planteado la cuestión de si el requisito de los cinco trabajadores empleados debe de computarse individualmente para cada actividad, (promoción, compraventa, y arrendamiento), o si en aquel el supuesto el que una sociedad o un grupo, ya que el requisito de empleados puede computarse a nivel de grupo del Código de Comercio, que desarrolle independientemente las tres actividades deben de contar con quince empleados.

Si bien la Hacienda Foral de Bizkaia ha optado por la primera tesis exigiendo cinco empleados por actividad, otras haciendas forales como la de Álava dan por cumplido el requisito en el seno de una sociedad promotora que cuente con cinco personas empleadas, aún y cuando arriende los inmuebles promovidos y desarrolle independientemente una actividad de compraventa inmobiliaria.

B) A diferencia de lo que ocurre a los efectos del Impuesto sobre Patrimonio, tal y como señala expresamente la Instrucción de 2013 de la Hacienda Foral de Bizkaia, la actividad de compraventa de inmuebles constituye una actividad específica para la cual ha de contarse con cinco personas empleadas con contrato laboral a jornada completa.

C) Computan como trabajadores a jornada completa y con dedicación exclusiva la actividad aquellas personas que al mismo tiempo de la relación laboral con la sociedad desarrollen otras actividades, que les exijan cotizar adicionalmente a lo que lo hace la sociedad, bien por el régimen de autónomos, bien en régimen de pluriempleo en otra sociedad por el régimen general de la Seguridad Social.

En cuanto al requisito de que socios personas físicas, sociales patrimoniales, o entidades vinculadas a estos de la compañía ostenten durante toda la duración del periodo impositivo, al menos, un 75% del capital social de la misma hay que señalar lo siguiente:

7) Análisis de la patrimonialidad de los socios con arreglo a la normativa foral aunque los mismos no apliquen su impuesto sobre sociedades la citada normativa.

Una de las principales novedades de la normativa vigente radica en que, tal y como indica el reglamento del impuesto el test de patrimonialidad que ha de someterse al socio de la entidad a los efectos de determinar si esta aplica o no el régimen especial debe realizarse con arreglo a las normas forales aun incluso cuando la sociedad socio no radique en este territorio ni aplique normativa foral.

Debe incidirse a estos efectos en qué esta norma se aplica independientemente que los socios que se encuentren bajo la soberanía fiscal española o residan por el contrato en otros territorios. Esto es, una sociedad foral que reúna los requisitos de composición del activo y naturaleza de los ingresos para aplicar la patrimonialidad, no se ve eximida de este régimen por el hecho de que su socio único se una sociedad residente en el extranjero como ocurría hasta ahora.

No obstante, aquellos dividendos que repartiría la sociedad foral patrimonial a su socio no residente se sometería la tributación/retención con arreglo a las disposiciones que establezca al efecto bien el Convenio para evitar la doble imposición entre los países de residencia de ambas sociedades, pudiendo aplicar incluso la Directiva matriz filial comunitaria en los supuestos de sociedades/socio radicadas en jurisdicción comunitaria.

8) Contaminación de Patrimonialidad en sociedades pertenecientes a un grupo mercantil en la que participen asimismo sociedades patrimoniales o personas físicas.

La regla por la cual se consideran socios que califican dentro del 75% aquellos vinculados fiscalmente a las personas físicas y sociedades patrimoniales con las que comparten participación una sociedad trae como consecuencia que, siempre que una sociedad, por mucho que sea plenamente operativa, detente una participación mayoritaria en otra entidad foral que reúna los requisitos de composición del activo y naturaleza de los ingresos para aplicar la patrimonialidad, esta entidad participada será siempre patrimonial, cuando tenga como socio en el resto de su capital, al menos, a una persona física o a otra entidad patrimonial.

Y ello, aunque el socio mayoritario sea absolutamente ajeno a las personas físicas/sociedad patrimonial con la/s que comparte accionariado, en titularidad, administradores, o unidad de decisión.

Esto es así, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42.3.e) de la Norma Foral del impuesto sobre sociedades que establece que son vinculadas una entidad y los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo.

Analizando ya el tercero los requisitos exigidos una sociedad para que la misma sea considerada fiscalmente como patrimonial, pasamos a aquel que exige que sus ingresos estén constituidos en al menos 80% por rentas pasivas considerando incluidas en estas las derivadas del arrendamiento, compra venta o promoción inmobiliaria.

9) Computo de los ingresos en un grupo sujeto a consolidación fiscal.

A pesar de que el régimen de consolidación fiscal atribuya la condición de sujeto pasivo al grupo y no las sociedades integrantes del mismo, la Hacienda Foral de Bizkaia tiene establecido el criterio de que el cómputo del porcentaje de los ingresos que se derivan de fuentes de renta pasivas o de actividades inmobiliarias debe de realizarse individualmente por sociedad. Y ello con independencia de que las mismas tributen dentro de un grupo sometido consolidación fiscal.

Por lo tanto, debe realizarse un análisis individualizado por cada sociedad integrada en el grupo fiscal y, en el supuesto de que de este análisis se concluya la obligación de aplicar el régimen de sociedad patrimonial ello conduciría la exclusión del grupo de sociedades si se trata de sociedades dependientes

Y a la ruptura del mismo se trata de la sociedad dominante ya que como se establece expresamente la norma, no puede ostentar tal condición una sociedad patrimonial.

10) Cómputo del requisito de ingresos contables en el supuesto de ajustes extra contables.

Las haciendas forales han tenido la ocasión de plantearse la forma en la que debe evaluarse el requisito de la composición de los ingresos de una sociedad en aquel supuesto de que la misma aplique, sobre los ingresos contables incluidos en su resultado contable, ajustes extracontables derivados de las normativa fiscal.

Piénsese por ejemplo en un supuesto en el cual una entidad realiza una operación con precio aplazado que la legitima a reconocer ingresos fiscales en la medida en la cual va percibiéndose un cobro o en el supuesto en el cual la entidad aplique los ajustes extra contables previstos en artículo 42 la Norma Foral por los que se sustituye el valor atribuido a una operación con arregla las normas contables por el de mercado.

En estos supuestos se ha establecido expresamente que el cómputo del porcentaje de los ingresos de realizarse sobre ingresos contables sin considerar los ajustes extracontables derivados de la normativa fiscal.

11) Especialidad en el cómputo de los ingresos y gastos derivados de la regularización de existencias en sociedades promotoras.

Se ha planteado también si los ingresos y gastos derivados del asiento de variación de existencias en sociedades promotoras ostentan, en lo que se refiere al ingreso, la calificación de computables a los efectos del requisito de la composición del % de ingresos exigidos para calificar como patrimonial a una sociedad y, en lo que se refiere al importe abonado por la regularización como coste en la cuenta de resultados, sí, siendo la sociedad patrimonial, el mismo resulta fiscalmente deducible aun existiendo la limitación prevista en la normativa fiscal de no permitir computar gasto alguno como deducible en la liquidación del impuesto de la sociedad patrimonial.

Acertadamente en nuestra opinión, la Hacienda Foral de Álava ha concluido que los ingresos sólo computarán como derivados de actividad económica si se cuenta con las cinco personas empleadas, y no para la vía de escape por la patrimonialidad sobrevenida a la que nos referíamos en el punto 4) del presente artículo, por lo que no computa a los efectos de la regla del apartado cuatro del artículo dos del reglamento mientras que los costes son plenamente deducibles aún cuando la sociedad tributé como patrimonial.

12 ) Carácter supletorio del régimen especial de las sociedades patrimoniales con relación al de las entidades de actividad cualificada de arrendamiento.

Tal y como establece expresamente el artículo 115.2 de la Norma Foral del impuesto aquellas entidades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español podrán optar por la aplicación del régimen creado para las entidades con actividad cualificada de arrendamiento en el capítulo VIII título VI de la Norma Foral del impuesto. Y ello, aunque no cuenten con los cinco trabajadores de estructura mínima de personal establecida al efecto en el artículo 14 de la Norma Foral.

Por lo tanto, las entidades destinadas al arrendamiento de viviendas tienen una gatera para escapar de la aplicación imperativa del régimen de sociedades patrimoniales instando su condición de entidad con actividad cualificada de arrendamiento previo cumplimiento de todos los requisitos exigidos al efecto.

Finalmente, y lo que respecta al reparto de resultados obtenidos con cargo a reservas obtenidas por sociedades patrimoniales debe de incidirse en los siguientes aspectos:

13) Juego combinado de la línealidad en la tributación de las plusvalías derivadas de la venta de elementos patrimoniales y el reparto de dividendos.

Tal y como hacía el artículo 27.2 del anterior normativa, el artículo 117.3 de la Norma Foral vigente establece una suerte de tributación lineal para aquellas sociedades que transmitiendo un elemento patrimonial hubiesen tributado durante el tiempo de tenencia del miso con arreglo a distintos regímenes tributarios, en nuestro caso el de sociedades patrimoniales y el régimen general del impuesto o el de transparencia fiscal que se equipará a este último.

Con arreglo a este sistema, la plusvalía atribuible al periodo de tenencia del elemento (computado por días desde el de adquisición del elemento hasta el de su transmisión) en el que la sociedad hubiera tributado con arreglo al régimen general del impuesto, tributará con arreglo a las reglas de liquidación y tipo de gravamen propias de este régimen general, mientras que aquella parte de la plusvalía imputable al tiempo de tenencia en el cual la sociedad hubiera tributado con arreglo al régimen de sociedades patrimoniales lo hará con arreglo al tipo y régimen tributario especial establecido para estas entidades.

Ello implica que, aún y cuando una sociedad aplique un periodo impositivo el régimen general, puede aplicar para someter a tributación una parte de la plusvalía derivada de la venta un elemento, las reglas de liquidación y el tipo de gravamen de las patrimoniales. Y a la inversa, cuando aplicando al periodo el régimen de patrimoniales hubiese quedado sometido en ejercicios anteriores al régimen general del impuesto sobre sociedades.

Deberé aclararse en primer lugar que lo que establece el artículo 117 atañe exclusivamente la tributación de la sociedad y que no debiera de afectar a la tributación de los socios personas físicas por los dividendos repartidos por la sociedad patrimonial establecida en la Disposición Adicional Quinta de la misma norma que expresamente establece que la distribución a personas físicas de beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales procedentes de períodos impositivos en los que hayan tributado teniendo tal consideración no se someten a tributación.

Esta aparente dicotomía de la normativa en virtud de la cual parece que la sociedad debe de tributar en su impuesto sobre sociedades con arreglo a distintos regímenes pero atender únicamente a si es o no sociedad patrimonial en ese mismo periodo a los efectos de determinar la tributación del socio persona física cuando reparte su beneficio ha sido interpretada por parte de la Hacienda Foral de Bizkaia en distintos pronunciamientos en el sentido de que en el momento de determinar si un dividendo tributa o no en sede del socio persona física y, por ello, debe ser sometida retención por la sociedad que lo reparte, debe atenderse a si el mismo ha tributado o no con arreglo a las reglas de liquidación y tipo de las sociedades patrimoniales. Todo ello, con independencia del régimen que le resulte aplicable a la sociedad en el periodo impositivo en el que se produce la transmisión.

Esto es, aún y cuando la sociedad tribute bajo el régimen general en un periodo, si en el mismo ha obtenido una plusvalía de capital que ha tributado parcialmente con arreglo al régimen de sociedades patrimoniales el reparto del dividendo imputable a ese beneficio en cuestión no será sometido a retención ni a tributación en sede del socio persona física receptor del mismo. Por el contrario, aquellas sociedades patrimoniales que aun siendo patrimoniales, repartan dividendo con cargo a un beneficio que por aplicación de la tributación lineal, haya sido liquidado con arreglo a las reglas del régimen general estará sometido a retención y tributación en sede de la persona física aún y cuando la sociedad hubiera tenido la condición de sociedad patrimonial durante ese periodo y con arreglo a la misma haya procedido su autoliquidación del impuesto.

Todo ello nos lleva a recalcar la importancia de incorporar a las actas de las Juntas generales de Socios que adopten acuerdos de reparto de beneficios la constancia expresa de con cargo a que beneficios se ha procedido el reparto, de crear distintas cuentas de reservas en el pasivo del balance distinguiendo del resto las reservas obtenidas con cargo a beneficios que han tributado con arreglo al régimen de sociedades patrimoniales, y, sobre todas las cosas, dar estricto cumplimiento de la obligación consignada en el artículo 3 del Reglamento sobre la información a suministrar en la memoria integrante de las cuentas anuales.

Esta interpretación nos parece mucho más congruente con la naturaleza de tributación definitiva para las personas físicas que, con arreglo a nuestra normativa foral vigente, tiene el beneficio que tributa al amparo del régimen fiscal de sociedades patrimoniales

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