Régimen fiscal aplicable a las entidades sin fines lucrativos (ESFL) en los territorios históricos. Derecho comparado y propuestas de reforma.

23 may. Régimen fiscal aplicable a las entidades sin fines lucrativos (ESFL) en los territorios históricos. Derecho comparado y propuestas de reforma.

I.- Introducción.

Ya son más de doce años desde la fecha en la que los Legisladores de nuestros Territorios Históricos, alumbraron la reforma de la Normativa reguladora del Régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos (en adelante, ESFL) y de los incentivos fiscales al mecenazgo y por la realización de actividades de interés general.

Aquella revisión legislativa acaecía al rebufo de la que se había operado a nivel de Territorio Común dos años antes, (2002), con la promulgación de las Leyes 49/2002 y 50/2002, que trazaban, respectivamente, una nueva regulación tributaria de las ESFL merecedoras de una especial protección en el campo tributario y un armazón legislativo del derecho sustantivo de la figura de “fundación”. En este último caso, al igual de lo que había ocurrido en el ámbito de la otra figura jurídica principal del tercer sector, como es la “asociación”, con la publicación en el BOE de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación.

Ambas reformas se habían revelado imprescindibles ante los estertores que ya se  advertían en la regulación que de las Fundaciones y su régimen fiscal se contenía en una norma nuclear para entender las ESFL en España, como fue la Ley 30/1994 que aunaba ambas regulaciones.

No obstante, el Legislador tributario optó, con buen criterio, en potenciar el ejercicio de la competencia normativa que le reconocía el Concierto Económico en los distintos impuestos que componen el régimen fiscal de las ESFL, como son el Impuesto sobre Sociedades, IRPF, o alguna de las modalidades del ITP, y huir del “seguidismo” que de la normativa de Territorio Común había realizado la normativa vigente hasta entonces[1].

De ese esfuerzo de desarrollo de la potestad legislativa foral surgieron las Normas Forales aprobadas en 2004 en los tres Territorios Históricos. A saber:

A) En Álava la Norma Foral 16/2004, de 12 de julio, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo, a la que siguió su desarrollo reglamentario por medio del Decreto Foral 60/2004.

B) En Bizkaia la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a la que siguió su desarrollo reglamentario por medio del Decreto Foral 129/2004.

C) Y en Gipuzkoa la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a la que siguió su desarrollo reglamentario por medio del Decreto Foral 87/2004.

Las tres normativas, aun con alguna modificación no sustancial, presentan, con toda certeza por el esfuerzo armonizador desarrollado en el OCTE, una médula espinal común que subyace en la misma estructura de los 31 artículos de sus respectivos clausulados. Cerrados estos con un último precepto que declara expresamente la reciprocidad de los beneficios fiscales reconocidos en las respetivas normas de cada uno de los tres Territorios para las actividades prioritarias y los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.

Como ejemplos palpables de que en 2004 se propugnó la construcción normativa de un régimen fiscal propio[2] para las ESFL a las que resultaba de aplicación la normativa foral, es necesario destacar:

A) Existen visibles diferencias en lo que respecta a los requisitos exigidos para la aplicación de las Normas Forales que persiguen, en materia de flexibilización de los plazos y condiciones las establecidas en la Ley 49/2002, propiciar la aplicación del Régimen.

B) A los efectos de acotar aquellas explotaciones económicas cuyos rendimientos pueden beneficiarse de la exención en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad sin ánimo de lucro, se sustituye el régimen de “listado excluyente” de actividades fundacionales exentas contenido en la normativa de Territorio Común, por una remisión genérica por la que se admite la exención de todas aquellas que procedan de las explotaciones económicas que se desarrollen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

Como no puede ser de otra forma, tal y como había ocurrido con la reforma de Territorio Común, la operada en los Territorios Históricos no abordó el tratamiento de las ESFL en el IVA, más allá de la difusa referencia contenida en el artículo 26 de las respectivas normas forales donde se señalaba expresamente que “la difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios”.

La renuncia a abordar esta cuestión que hogaño no se encuentra debidamente resuelta, siendo uno de los principales lunares cuando se analiza la práctica fiscal habitual de este tipo de entidades, derivaba para el Legislador tributario de la limitación que le impone el Concierto Económico en materia del IVA, declarado como “tributo concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado”.

Por su parte, el Legislador estatal, con los fórceps de la Directiva Comunitaria, prefirió abordar la difícil tarea de “encajar” a estas entidades en un impuesto como el IVA creado bajo la premisa de la generación de valor añadido en sede de cada operador lo que, en muchas ocasiones, resulta incompatible con una persecución del interés general que resulta inherente a la ausencia de lucro, reformando directamente la ley reguladora del IVA, reformas que eran directamente incorporadas a la normativa estatal.

En muchas ocasiones, como por ejemplo la innecesariedad de autorización administrativa al efecto para operar como “establecimiento privado de carácter social” para el desarrollo de actividades exentas, la modificación fue incorporada a la Normativa nacional a golpe de Sentencias del TJCE que habían declarado la Ley interna como contraria a la Directiva Comunitaria.

Con ello, se ha dejado pasar la posibilidad de la que lleva mucho tiempo haciéndose eco buena parte del tercer sector de incorporar a la Ley de IVA un tipo del 0%, admitido por parte de la Directiva Comunitaria y vigente en varios países. Y que, resultando aplicable a alguna de las actividades prototípicas de estas entidades, evitaría a las mismas verse “atrapadas” en el laberinto de exenciones, prorratas y autoconsumos previstas en la Normativa del impuesto para otro tipo de operadores.

Con  que, al mismo tiempo, se conseguiría que la atención al interés general al que estas entidades se encuentran obligadas por imposición legal y estatutaria, no se vea reducida, tal y como ocurre en estos momentos, por el coste que les supone no poder deducirse la totalidad del IVA soportado en la atención del interés general.

No obstante los parabienes que nos mereció la reforma de 2004, el vertiginoso ritmo al que se producen los cambios en la sociedad actual ha supuesto la mutación de los objetivos y actuaciones el tercer sector más allá de lo que podían preveer las Normas forales actualmente vigentes.

Así, supuestos como el crowfunding, o la necesidad de implementar “estructuras ad hoc” de mecenazgo que sirvieran de lanzadera a sectores empresariales (como por ejemplo el cine o el I+D+i) han conducido a un cierto agotamiento de la vigencia de la actual normativa incapaz de encontrar respuesta dentro de su articulado a estas realidades.

Por lo tanto, se impone una reforma normativa en la materia, que como tal se encuentra contemplada como prioritaria dentro de las cocinas de las respectivas Diputaciones Forales, para esta legislatura.

II.- Derecho Comparado y Propuestas de Modificación del régimen tributario aplicable al tercer sector.

1.- Impuesto sobre Sociedades. Inconvenientes del régimen de exención parcial actual fundamentado en el origen de las rentas.

A) Fiscalidad de las ESFL en el Impuesto sobre Sociedades. Régimen de exención parcial con arreglo al origen de las rentas y problemática del desarrollo de actividades económicas.

Desde las primeras Normas Forales reguladoras de este Impuesto, se optó por reconocer a estas entidades un régimen de exención parcial en el que la tributación en el Impuesto sobre Sociedades se condicionaba al origen de sus rentas. Se prescinde así del destino que la entidad en cuestión termine por atribuir al rendimiento obtenido, esté el mismo exento o no, fiando únicamente  este extremo, al cumplimiento del requisito del obligatorio destino de un porcentaje mínimo de rentas a la actividad de interés general, establecido en la regulación sustantiva de Fundaciones, por un lado, y, en los requisitos exigidos a las ESFL tradicionalmente consideradas como de “primera categoría”[3] para el acceso al Régimen fiscal reservado a las mismas por otro.

El criterio anterior de delimitación de las rentas ha sido fuertemente criticado por parte de la Doctrina[4]. Así, se invoca que el Régimen fiscal especial del sector no lucrativo se fundamenta en su labor social, en las actividades de interés general que desarrollan complementando a la Administración en la consecución de los objetivos del Estado social.

Y, en último extremo, descargando a este último de la obligación de atender con cargo al erario público un interés general al que da cobertura directamente la ESFL con la actividad por ella desarrollada.

Baste esta explicación para justificar la reducción de la carga tributaria que subyace bajo el régimen tributario reconocido a estas entidades. Se les evita atender parcialmente al pago de impuestos, ya que atienden directamente aquello que, en caso contrario, la Administración habría que financiar, indirectamente, con cargo a los tributos que, entre ellos, la propia entidad estaría abonando.

Como ejemplos prácticos que podemos buscar de la justificación de la existencia de un régimen fiscal especial para las ESFL en el Derecho comparado, podemos invocar a las fundaciones luxemburguesas, que cuando cumplen con los requisitos legales establecidos para obtener su aprobación estatal son, por definición, organismos de interés público que persiguen fines de utilidad pública.

Por tanto, la verdadera justificación del régimen ha de buscarse en el destino que las ESFL otorguen a sus rentas, y no en el origen de las mismas[5]. De lo contrario, no se estaría otorgando una mayor protección a aquella entidad que destina una mayor parte de las rentas generadas por parte de la misma a la atención del interés general, protegiéndose al contrario a aquella que únicamente destina al citado interés el mínimo que le exigen las normativas sustantiva y tributaría para mantener su status jurídico-fiscal.

Postulamos por lo tanto, que la exención en el Impuesto sobre Sociedades reconocida a las ESFL gravite, no sólo sobre el origen de las rentas obtenidas por las mismas, sino que se compute al efecto, los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de interés general.

La cuestión anterior adquiere su trascendencia máxima en la tributación a la que se ven sometidas las ESFL por los rendimientos derivados de explotaciones económicas. Tanto la actualmente vigente Ley 9/2016, de 2 de Junio, de Fundaciones del País Vasco, en su artículo 30.2, como el 5.2º de las Normas Forales de los tres Territorios Históricos, autorizan a las mismas no sólo al ejercicio de las que se desarrollen en cumplimiento de su objeto o finalidad estatutaria, sino también al de aquellas que se encuentren relacionadas, o sean complementarias o accesorias a las mismas.

Exigiendo en este último supuesto que si la entidad quiere ganarse el derecho al Régimen fiscal especial, las rentas de las explotaciones económicas no exentas no superen el 40 por 100 de su volumen de operaciones[6], sin que tampoco puedan vulnerar las normas reguladoras de defensa de la competencia respecto a empresas que desarrollen la misma actividad.

Obsérvese a estos efectos que las Normas Forales reguladoras del régimen fiscal de las ESFL de primera categoría, restringen la exención de los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas a aquellas que desarrollen en cumplimiento de su objeto o finalidad estatutaria, sin perjuicio de la exención reconocida de forma residual para las explotaciones auxiliares y complementarias y las de escasa relevancia.

Más restrictivo resulta incluso el régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas, que resulta de aplicación a las ESFL que, por no ser consideradas de primera categoría, ven vetada la aplicación del régimen fiscal previsto en las Normas Forales a las que nos referíamos en el punto I del presente artículo. De acuerdo con el régimen aplicable a estas entidades, tal y como se desarrollada en el artículo 38 de las Normas Forales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades en los tres Territorios Históricos, se someten a tributación, en todo caso y sin excepción, los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas. Y ello, con independencia de su vinculación con el objeto o finalidad estatutaria de la entidad.

El círculo se cierra cuando, las Normas Forales reguladoras del régimen fiscal especial califican expresamente como gastos no deducibles en la determinación de la base imponible de la entidad las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los excedentes de explotaciones económicas no exentas. Por tanto, las rentas destinadas a las actividades de interés general no son deducibles.

Este tratamiento trae como consecuencia que una entidad que obtiene en un determinado periodo impositivo un resultado contable negativo, generado porque el rendimiento obtenido, principalmente, en una explotación económica no exenta, se destina íntegramente a la atención de la actividad de interés general constitutiva de la finalidad estatutaria de la entidad, se ve sometida a tributación por la totalidad del rendimiento derivado de la explotación aunque el mismo se haya volcado íntegramente en la atención del interés general cuyos costes, con arreglo al Régimen fiscal especial, no son deducibles en el Impuesto.

Y no se trata de supuestos de laboratorio sino que refleja la practica habitual de estas entidades. Tómese como muestra el supuesto de una Fundación con objeto estatutario en la promoción y el desenvolvimiento de la investigación médico-científica y la elaboración de programas de actuación en diferentes aspectos de la actividad médico asistencial que desarrolla como explotación económica investigaciones científicas y técnicas dentro de la medicina, mediante la realización de ensayos clínicos con sustancias medicamentosas por encargo de laboratorios farmacéuticos.

El propio Tribunal Supremo[7] termina concluyendo el sometimiento a tributación en el Impuesto sobre Sociedades de los rendimientos obtenidos en las investigaciones científicas y técnicas al no desarrollarse las mismas en cumplimiento de la finalidad fundacional de la entidad que no era coincidente con el objeto o finalidad específica de la entidad sino aquello en lo que aplicaba la Fundación los rendimientos de sus actividades económicas.

En la interpretación jurisprudencial prevalece otra vez, por imperativo legal, el criterio de calificación con arreglo al origen de las rentas con relación al destino de las mismas. Por ello, el Alto Tribunal parte de un análisis estricto de lo que son actividades económicas desarrolladas en cumplimiento de la finalidad estatutaria de la entidad, al circunscribir las mismas a aquellas actividades económicas en las cuales la propia actividad sea absolutamente coincidente con los citados fines, excluyendo aquellas en las que las actividades coadyuven a la consecución de tales fines.

B) Ejercicio de Actividades Económicas mediante participaciones en sociedades mercantiles interpuestas.

En muchas ocasiones, es el propio régimen fiscal especial el que, en último extremo, conduce a las ESFL a articular el ejercicio de sus actividades económicas ajenas a su finalidad u objeto social a través de la toma de participación en sociedades mercantiles. Posibilidad que, con ciertas cautelas es expresamente autorizada por la Ley 9/2016 en lo que respecta a las Fundaciones.

Por lo tanto, el desarrollar estas actividades a través de sociedades interpuestas, que, tal y como se ha señalado en la nota 6 de la presente colaboración, puede ser incluso la única forma de que la entidad en cuestión  no pierda íntegramente el régimen fiscal especial reconocido a las ESFL de primera categoría, impone un coste fiscal adicional por el tipo aplicable a las sociedades mercantiles superior al 10% aplicable a la ESFL.

En aquellos casos en los que la sociedad interpuesta procedía a reintegrar a la entidad sin ánimo de lucro, vía donación, los rendimientos obtenidos en la explotación económica a los efectos de que, con cargo a los mismos, pudiera financiarse la actividad de interés general a la que sirve la ESFL, de la que nunca debiera de haber salido el desarrollo de la explotación económica, se ha opuesto la Administración Tributaria considerando esta operación como una distribución encubierta de beneficios.[8]

Debe de observarse, a estos efectos, que en otras jurisdicciones, como el Reino Unido, se permite a la sociedad de la que la fundación es accionista mayoritaria no tributar por sus beneficios cuando los mismos sean donados a la fundación matriz, o a cualquier otra fundación.

La necesidad de recurrir a sociedades interpuestas también se puede producir en actividades coincidentes con los fines fundacionales, ya que el artículo 30 de la Ley 9/2016, les impide participar en sociedades en las que se deba responder personalmente  de las deudas sociales, lo que les obliga a constituir una sociedad limitada, por ejemplo.

En esta materia proponemos que, junto con el replanteamiento del régimen de exención parcial basado en el origen de las rentas, se permita a las ESFL aplicar el régimen de exención para dividendos y plusvalías de cartera establecido en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades[9], a la que tendrán derecho como cualquier otro sujeto pasivo del Impuesto, pero sin exigir al efecto el cumplimiento de los requisitos de porcentaje de participación, antigüedad de la misma y desarrollo de actividades empresariales exigidos con carácter general.

C) Simplificación de las obligaciones tributarias de las ESFL.

Además de las ineficiencias que, genera el régimen de exención parcial fundamentado en el origen de las rentas, tal y como las mismas han quedado expuestas en los dos puntos del presente apartado, existe otra relevante como es la necesaria simplificación de las obligaciones tributarias aplicables a las ESFL, simplificación, que redundaría también en beneficio de las propias Haciendas Forales.

Así, bajo el régimen actual la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de una entidad sin ánimo de lucro, principalmente de las de primera categoría, es prolija en ajustes extracontables, tanto a la baja, para “expulsar” del resultado contable aquellas rentas obtenidas por parte de la entidad por las que no debe de tributar, como al alza, para negar la deducibilidad de los gastos vinculados con rentas exentas, la aplicación de resultados y los derivados de las actividades de interés general desarrollados por parte de la entidad en cumplimiento de su objeto.

La elaboración de la autoliquidación impone a las entidades un coste administrativo difícilmente asumible para las mismas, atendiendo en muchos extremos a su escasa dimensión. Ya que, en último extremo, implica la necesidad de bucear en los registros contables de la entidad en aras a diseccionar los mismos para proceder a la calificación y, sobre todo en lo que respecta a los gastos, al emparejamiento de los mismos con las rentas obtenidas, las exentas y las que no lo están, en orden a concluir su deducibilidad.

Por mucho que las Normas Forales impongan a estas entidades en su articulo 5.6º la obligación de elaborar una memoria económica, por otra parte extremadamente compleja y prolija[10], en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera en que puedan identificarse por categorías y por proyectos, el seguimiento de los ajustes resulta cuasi-imposible en la práctica, para los servicios de gestión de las Haciendas Forales.

Estos servicios de gestión, si quieren proceder a una adecuada revisión de la autoliquidación para ejercitar correctamente su potestad para determinar la deuda tributaria se encuentran abocadas, bien a asolar al contribuyente a requerimientos a los efectos de dotarse de la información necesaria, o bien a emprender el correspondiente procedimiento de comprobación o de inspección en el marco del cual sí contarían las Haciendas Forales con las herramientas oportunas a los efectos de completar su labor.

Cualquiera de las soluciones que han sido descritas en el párrafo anterior, implican que, tanto la Administración como la ESFL, se vean obligadas a aplicar recursos que, a ninguna le sobran, a los únicos efectos de dotarse de una posición que le permita conocer las “tripas” de los ajustes extracontables y de la contabilidad de la entidad, de forma que se le permita ejercitar de forma correcta la potestad que le atribuye la normativa tributaria. No hablemos ya de determinar la cuota tributaria.

Esta realidad que condiciona enormemente las relaciones entre las ESFL y las Haciendas Forales en lo que respecta a la validación de las autoliquidaciones de los Impuestos sobre Sociedades, concurre además en un contexto en el que desde las Haciendas Forales se viene realizando un esfuerzo importante a los efectos de simplificar las relaciones entre administración y administrado derivadas del procedimiento iniciado mediante autoliquidación regulado en las Normas Forales Generales Tributarias de los tres Territorios Históricos.

Por el contrario, si nos planteásemos pasar del actual régimen de exención parcial basado exclusivamente en el origen de las rentas a un modelo en el que todas las rentas obtenidas estarían sujetas a gravamen, sin excepción y aquellas rentas que se aplicasen a fines de interés general serían deducibles[11], conduciría a una importante simplificación de las obligaciones tributarias derivadas del Impuesto sobre Sociedades. Simplificación de la que se beneficiarían tanto las ESFL como las propias  Haciendas Forales.

Hay que resaltar a este respecto que, cuando nos referimos a admitir la deducibilidad de aquellas rentas que se aplicasen a fines de interés general no estamos equiparando la aplicación a que la ESFL incurra en un gasto contable vinculado a la atención del interés general, sino que ampliamos el término a aquellas inversiones en inmovilizado, intangible o material, incluso a aquellas inversiones financieras en otras entidades, siempre que, por medio de las mismas se coadyuve al desarrollo de las actividades constitutivas del objeto o la finalidad específica de la entidad en cuestión.

Nos acercamos por lo tanto a un sentido más financiero de la aplicación de rentas del que pudiera derivarse de la aplicación de los criterios establecidos en las normas contables aplicables a este tipo de entidades. Lo que permitiría considerar cumplido el requisito en el supuesto de registro contable de unos gastos, como por ejemplo amortizaciones o deterioros, que no llevan aparejada corriente monetaria.

Obsérvese, a estos efectos, a aquellas ESFL que explotan determinadas actividades de interés general pero con criterios de empresa en sectores estratégicos, (por ejemplo I+D+i), desarrollan su actividad de interés general mediante la inversión en proyectos que lucen en inmovilizado, y mediante los que destinan el 100% de sus rentas a su objeto o finalidad fundacional. Sin que, por ello, quepa entender que el hecho de tener un remanente positivo suponga no destinar el 100% de las rentas a los fines de interés general.

Incluso en lo que respecta a acomodar el periodo de deducibilidad de las rentas aplicadas a fines de interés general, de forma que no se obligue a la entidad a incurrir efectivamente en el coste en el mismo ejercicio de generación de las rentas, se podría aplicar el plazo establecido al efecto en el artículo 5.1 de las Normas Forales reguladoras del régimen fiscal especial, dentro de los requisitos exigidos para la aplicación del citado régimen, que reconoce un plazo que se inicia en el ejercicio de obtención de las mismas y los cuatro años siguientes al cierre del mismo.

Esta nueva fórmula de fijación de la base imponible podría incluso extenderse a las entidades parcialmente exentas, también construido en base al origen de las rentas. No obstante, reconocemos que la panoplia de entidades y fines que quedan agrupadas bajo la denominación anterior, dificulta enormemente ese transito legislativo.

Es lo que ocurre exactamente en otros países de nuestro entorno, como por ejemplo Alemania, país en el que los ingresos han de ser destinados directamente al fin exento antes del fin del siguiente año a su obtención o en Dinamarca, donde a efectos tributarios, las fundaciones son tratadas como Sociedades Anónimas, por lo que son incluidas en el Impuesto sobre Sociedades y asimismo, son deducibles los costes incurridos en la atención del interés general.

Más interesante puede ser el ejemplo del ordenamiento jurídico tributario estonio, donde las fundaciones se encuentran sometidas al Impuesto sobre Sociedades como cualquier otra organización empresarial, pero no tributando por ninguno de sus ingresos, salvo aquellos destinados a un propósito distinto a su fin fundacional. Mismo esquema que el que aplican actualmente las Normas Forales.

El reconocimiento a las ESFL de un plazo para destinar las rentas a la cobertura del interés general podría articularse mediante una reserva, análoga a las correcciones en materia de aplicación del resultado existentes en las Normas Forales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades[12].

De forma en que la entidad no lucrativa pueda deducir de su base imponible el total importe de rentas generadas en un ejercicio y no aplicadas a finalidad de interés general en el mismo. Esta deducción quedaría condicionada, por lo que únicamente se consolidaría, si en el plazo precitado se incurriese, con el porcentaje finalmente fijado, en costes incurridos en la atención de la finalidad estatutaria y la dotación de la correspondiente reserva que se iría convirtiendo en disponible en la misma medida en la que se incurriera en los costes.

Esta es, a grandes rasgos, la vía que se ha seguido en Portugal, donde se establece como requisito para el mantenimiento de la exención de las rentas obtenidas por parte de una ESFL en su Impuesto sobre Sociedades que la misma aplique en los siguientes cuatro períodos impositivos, al menos el 50 por 100 de sus ingresos en la ejecución de su fin fundacional.

De esta forma, se simplificaría enormemente tanto la elaboración de las autoliquidaciones por parte de la entidad como la trazabilidad de los datos incorporados a las mismas por parte de las Haciendas Forales, al convertirse las entidades en sujetos pasivos “ordinarios” del Impuesto en lo que respecta a la cuantificación de su base imponible.

Con excepción de la reserva que se iría convirtiendo en gasto deducible siempre que se destinasen las rentas generadas a la atención del interés general en el porcentaje en que se determine, ya que, tal y como se ha explicitado en varias ocasiones durante la presente colaboración. exigir porcentajes superiores al 70% puede llevar a la descapitalización de las entidades, generando además un endurecimiento excesivo del régimen fiscal que vienen aplicando las ESFL con arreglo a las actuales Normas Forales.[13]

Circunstancia que es fácilmente controlable por parte de la Administración, contando para ello con muy distintas herramientas como por ejemplo la memoria de las cuentas anuales de las entidades en la que, con arreglo a las normas de adaptación sectorial del PGC que les resultan de aplicación, debe de consignarse necesariamente esa información.

Y, de esta forma, se privilegiaría fiscalmente a la entidad lucrativa que atiende de forma decidida el interés general, para la que su base imponible podría llegar a ser cero si, destina a fines de interés general sus rentas en el porcentaje establecido dentro del plazo fijado, con relación a la entidad que, en la actualidad, se limita a gestionar un patrimonio y acumular rentas sin destinarlas a la atención de las citadas finalidades.

En el caso de que existieran rentas no aplicadas al interés general con arreglo a los criterios y porcentajes señalados y dentro del plazo que se estableciese, resultaría una base imponible positiva sobre la que se aplicaría el tipo del 10%.

Permitiéndose acceder a las ESFL al régimen de incentivos fiscales establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, cuestión esta que no resulta para nada pacífica, con arreglo al régimen de exención parcial actual, en lo que constituye otra de las ineficiencias del mismo, que ha generado múltiples controversias entre las Haciendas Forales y las ESFL.

Del mismo modo, las ESFL aplicarían íntegramente la totalidad de lo establecido con carácter general en materia de correcciones de gastos e ingresos en la determinación de la base imponible del periodo impositivo tal y como se regulan en los capítulos II y III del Título IV de las Normas Forales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades.

2.- Fiscalidad internacional del mecenazgo.

A) Ámbito conceptual e introducción.

De manera complementaria a la existencia de un régimen fiscal especial aplicable a determinadas ESFL que cumplen una serie de requisitos, el otro gran pilar en el que se sustenta la fiscalidad aplicable al entorno de las ESFL descansa en el establecimiento y regulación de una serie de medidas fiscales de carácter incentivador dirigidas de manera principal a los colaboradores de dichas entidades y con el fin de fomentar sus aportaciones económicas a las mismas.

Por ello el estudio sobre la fiscalidad aplicable a las propias ESFL no debe dejar de ser complementado con un análisis relativo a la fiscalidad del mecenazgo, contemplando de manera directa los diferentes incentivos fiscales aplicables a los colaboradores y, sin perjuicio de que la forma en que se traten tales aportaciones en sede de las propias ESFL receptoras de las mismas, resulta igualmente de interés en el conjunto del estudio (exención de los fondos recibidos).

Antes de nada, procede efectuar una precisión terminológica sobre el asunto a tratar puesto que en numerosos foros, artículos y comentarios se efectúa una referencia al “patrocinio y mecenazgo”, procediendo a un tratamiento conjunto de dos situaciones diferentes conceptualmente, si bien, en ocasiones y, en cierta medida, relacionadas.

Cuando hablamos de “mecenazgo”[14] nos referimos de una manera principal a las colaboraciones o aportaciones desinteresadas o altruistas efectuadas por terceros a ESFL (supuesto que principalmente ahora nos ocupa), o bien, a otro tipo de personas o entidades con el fin de ayudar a desarrollar actividades en un determinado ámbito de actuación con tintes de interés general. El “patrocinio” es un contrato publicitario regulado como tal en la Ley General de Publicidad[15] y que puede ser igualmente una forma de potenciar una actividad a desarrollar por quien percibe sus fondos, con la misma efectividad que si se percibieran a través de una actuación pura de mecenazgo, si bien, el patrocinado o receptor de los fondos efectúa en contraprestación una prestación de servicios de carácter publicitario a favor del patrocinador (aportante de los fondos).

Esta precisión se efectúa a pesar de que las actuaciones de patrocinio y/o mecenazgo pudieran recibir un mismo tratamiento bajo determinados tributos, como resulta ser el caso de la exención en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades para las rentas obtenidas por las ESFL bajo cualquiera de estos dos grandes conceptos[16], situación que difiere por ejemplo en el ámbito del IVA, en el que la existencia o no de una contraprestación a cambio de la cantidad aportada a la ESFL puede dar lugar a la efectiva sujeción al Impuesto y, todo ello sin entrar en profundidad en figuras híbridas o en supuestos específicos contemplados en las Normas Forales de Régimen fiscal especial, como es el caso de los convenios de colaboración en actividades de interés general y que la propias Normas dejan, tal y como se ha comentado en la Introducción de la presente colaboración, fuera del concepto de prestación de servicios, pasando a  configurarse como una aportación con carácter principal altruista y gratuito (donación), si bien, con ciertos tintes modales al obligarse el receptor a difundir la colaboración del aportante[17].

Y una vez efectuada esta somera introducción sobre el fondo conceptual que será tratado más adelante, en un plano y bajo una perspectiva internacional, pasaremos a plantear y enumerar las principales cuestiones que se desarrollarán a continuación en relación a los incentivos fiscales al mecenazgo. Iniciándola con algunas reflexiones dentro del ámbito del propio Estado Español y en función de las regulaciones y conexiones entre Territorio Común y los Territorios Forales en determinados aspectos para, a renglón seguido, situarnos plenamente en perspectiva internacional y, de manera particular, a nivel europeo.

B) Situación actual de los incentivos fiscales al mecenazgo en Territorio Común y en los Territorios Forales de Euskadi[18].

  • Territorios Forales

En los Territorios Forales la regulación vigente de los incentivos fiscales al mecenazgo se contiene, en iguales términos, en las previamente mencionadas Normas Forales 1/2004 de Bizkaia, 3/2004 de Gipuzkoa y 16/2004 de Álava, descansando en los siguientes pilares:

a) Aportante sujeto pasivo del IRPF[19]: deducción del 20% a practicar sobre la cuota.

b) Aportante sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades: partida deducible (gasto) en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La base de deducción por mecenazgo no puede superar el 30% de la base liquidable del IRPF y, por el contrario, la deducibilidad de la aportación en base imponible no tiene límite alguno en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

  • Territorio Común

Por su parte, en Territorio Común y bajo lo dispuesto en la vigente Ley 49/2002, los incentivos fiscales aplicables son los siguientes:

a) Aportante sujeto pasivo del IRPF:

    – Con carácter general, deducción del 30% a practicar sobre la cuota.

    – Aplicación de una deducción incrementada hasta el 35% siempre que se hayan efectuado donativos por igual o mayor cantidad a la misma ESFL en los dos períodos impositivos anteriores (plus de deducción por fidelización).

    – Deducción del 75% para los primeros 150 € aportados por cada donante (fomento del micromecenazgo).

 Las deducciones por mecenazgo tienen como límite el 10% de la base liquidable del IRPF.

 b) Aportante sujeto al Impuesto sobre Sociedades:

     – Deducción del 35% a aplicar sobre la cuota.

     – Aplicación de deducción incrementada hasta el 40% siempre que se hayan efectuado donativos por igual o mayor cantidad a la misma ESFL en los dos períodos impositivos anteriores (plus de deducción por fidelización).

Las deducciones tienen un límite del 10% de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, si bien, las cantidades que superen tal límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

En este punto debe señalarse que los incentivos fiscales al mecenazgo en Territorio Común han resultado sensiblemente modificados, en especial en el ámbito del IRPF, en la Reforma recientemente operada en 2014 y cuya entrada en vigor ha sido con efectos 2015[20].

Dicha reforma ha sido fruto de numerosos debates previos relacionados con la posibilidad de dar luz verde a una Ley del Mecenazgo en la cual se contemplaran aspectos de diversa índole, todo ello encaminado a fomentar la colaboración privada en áreas de interés general y, en especial en el ámbito de la Cultura. Si bien, finalmente quedó circunscrito a ciertas reformas de carácter tributario y contenidas en un paquete con diversas medidas fiscales en el marco de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de ámbito más amplio que el propio que nos ocupa.

Sin entrar en un profundo análisis de la reforma mencionada, puesto que no es el objeto esencial del presente artículo, sí cabe señalar a grandes rasgos que se han elevado de manera destacada los incentivos fiscales, especialmente para los particulares, pasando al 30% y con un plus por fidelización (quizá no suficiente elevado y/o diferencial como para que resulte motivador y, por otra parte, un tanto complicado de gestionar).

Así como otorgando un fuerte impulso al micromecenazgo, puesto que para pequeñas aportaciones (los primeros 150 €) la cantidad deducible del 75% las aproxima a ciertas propuestas que se propugnan desde diversos ámbitos sobre la posibilidad de decidirse por los propios contribuyentes el destino de una pequeña parte de lo que a priori les resultaría a pagar por IRPF, designando a terceros que actúen en el ámbito del interés general, en este caso canalizado a través de ESFL.

Respecto a esta reforma efectuada en Territorio Común, la valoración realizada desde el propio Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas[21], en lo que de manera especial interesa en este artículo, subraya que multiplica los incentivos al mecenazgo y los sitúa a nivel europeo y, en particular, se considera desde el propio Ministerio que se ha permitido situar a los incentivos fiscales al mecenazgo en una situación ventajosa respecto a países centrales de nuestro entorno, citándose de manera expresa como ejemplo a Alemania.

C) Comentario preliminar: donaciones/aportaciones efectuadas en el ámbito del Estado Español desde diferentes ámbitos territoriales con competencias normativas y de recaudación tributaria diferenciadas (supuesto de aportaciones por colaborador desde Territorio Foral a ESFL de Territorio Común y viceversa).

Resulta fácilmente visualizable a través de las campañas de IRPF que cada año tocan inexorablemente a las puertas de contribuyentes, asesores y de la propia Administración Tributaria, la relativa frecuencia con la que se efectúan aportaciones a ESFL por contribuyentes que generan deducciones en la cuota del IRPF, quedando reflejadas (o debiendo estarlo) en los datos fiscales con los que la propia Administración cuenta y que pone a nuestra disposición para la adecuada gestión de nuestra autoliquidación.

Tales datos provienen del cumplimiento por parte de las ESFL del correspondiente Modelo 182 (Declaración informativa de donaciones, aportaciones y disposiciones que den derecho a deducción en IRPF, Sociedades y Renta de no residentes), en el cual, en enero de cada año, se relacionan e individualizan las aportaciones recibidas por cada ESFL en el año precedente.

Y en el marco del conjunto de tales aportaciones se encuentran una serie de ellas cuyas ESFL destinatarias de los fondos no tienen su sede en el mismo Territorio Foral en el que es residente fiscal el aportante o colaborador, estando radicada la ESFL destinataria de los donativos, bien en otro Territorio Foral, bien en Territorio Común.

El tratamiento práctico de estos supuestos, así como su propio amparo en lo recogido expresamente en las Instrucciones sobre IRPF de las Haciendas Forales de cara a guiar las campañas anuales, convierten esa aportación a una ESFL de Territorio Común en pacíficamente deducible en la cuota del IRPF del contribuyente sujeto pasivo de régimen foral[22].

Esta mecánica ha de resultar de igual manera aplicable en supuestos a la inversa, es decir, siendo aplicable el oportuno incentivo fiscal al contribuyente del IRPF de Territorio Común que efectúa una aportación a una ESFL acogida a las Normas Forales de Régimen fiscal especial y, por tanto, calificada a estos efectos como beneficiaria del mecenazgo.

Y esto no resultaría solamente de una lógica basada en criterios de reciprocidad en el tratamiento de estas situaciones desde las diferentes Administraciones tributarias, sino que encuentra su amparo en lo dispuesto en la Consulta nº 294 de 12 de julio de 2010 del Órgano de Coordinación y Evaluación Normativa (artículo 64 Ley del Concierto Económico), no siendo por tanto precisamente este punto novedoso sino que ha resultado específicamente tratado desde hace un buen número de años. Así se da respuesta a una cuestión planteada acerca de la aportación efectuada por un contribuyente sujeto al IRPF en Territorio Común (residencia habitual en Madrid) a una ESFL con domicilio en Territorio Foral (concretamente, en Bilbao) y que se encuentra acogida al Régimen Fiscal especial de la Norma Foral 1/2004 de Bizkaia.

La contestación evacuada en la mencionada Consulta resulta favorable a la aplicación de los incentivos fiscales en el IRPF de Territorio Común al contribuyente residente en Madrid que efectúa su aportación a la ESFL residente en Bizkaia y sujeta a la Norma Foral 1/2004 de este último Territorio. A mayor abundamiento, contempla igualmente la posibilidad de que la aportación fuera efectuada por una persona jurídica, sujeta por tanto al Impuesto sobre Sociedades, según normativa de Territorio Común y resuelve de igual manera a favor de la aplicación de los incentivos fiscales en el marco del mismo supuesto planteado pero en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

La base sobre la que descansa la contestación afirmativa de dicha Consulta descansa en la consideración de que los requisitos que deben cumplir las ESFL para acogerse a la Ley 49/2002 son idénticos a los establecidos en la Norma Foral 1/2004, aunque en la realidad esa identidad no es total como se ha señalado en el punto anterior de esta colaboración, y que, por tanto, si la ESFL destinataria de dicha aportación cumple con estos últimos, también cumpliría con los exigidos en Territorio Común.

En este sentido, la línea argumental seguida en dicha contestación con una base lógica sobre la posibilidad de aplicar incentivos fiscales por aportaciones a ESFL de otras jurisdicciones tributarias, siempre que cumplan tales entidades los requisitos exigidos en origen, resulta de especial interés a la hora de analizar las aportaciones transnacionales y, en particular, las efectuadas entre diferentes Estados de la UE y las pautas que el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha ido estableciendo a través de varias de sus Sentencias, tal y como veremos más adelante.

Y en este punto, señalar que en nuestra opinión la línea argumental seguida en la mencionada consulta resulta plenamente razonable y alineada con los criterios del TJUE en el marco de lo que pudieran ser incluso aportaciones transnacionales. Si bien, estimamos que debe efectuarse un pequeño matiz que no desdice sino que pretende complementar o aclarar tal argumento, puesto que no debería necesariamente descansar la posibilidad de que se acceda a los incentivos fiscales por el aportante, al ser los requisitos “en destino” supuestamente idénticos a los de origen, puesto que podrían ser similares o incluso más amplios en destino que en origen y debiendo quedar – cuando menos, en equidad – igualmente habilitado el aportante para deducir su aportación en el IRPF si los requisitos exigibles bajo su legislación de origen quedan subsumidos de alguna manera en los de destino, más allá de una exigencia plena de identidad.

En cualquier caso, aquí igualmente cabe apuntar a otro aspecto que guarda relación con lo que más adelante se tratará sobre aportaciones transnacionales y las dificultades de control de las Administraciones tributarias sobre aspectos sujetos a diferente jurisdicción, y es que el criterio simplificador de contar con unos mismos requisitos y, sobre todo el práctico de poder aportar en su caso un certificado de la propia ESFL acreditando el cumplimiento de tales requisitos y la validez del mismo automáticamente en Territorio Común y/o Foral, facilita sin duda este intercambio y la gestión de este tipo de situaciones.

Situación ésta que no se daría si hubiera que entrar a interpretaciones más profundas sobre los requisitos a cumplir o incluso proceder a acreditaciones de tales circunstancias por medios complicados de gestionar.

Y este aspecto podría ser solventado fácilmente con voluntad de establecer un acuerdo y facilitar la gestión entre Administraciones y a los propios contribuyentes, simplemente si en las respectivas Normativas tributarias (Territorio Común y Forales) se optara – bajo criterios de acuerdo y cierta reciprocidad – por un tenor que atribuyera la generación del incentivo fiscal en origen a la aportación a destino bajo cualquier Norma de Régimen fiscal especial (tenor similar al contemplado de la Instrucción 1/2017 de IRPF de Bizkaia previamente mencionada).

Sin necesidad de exigir el cumplimiento en destino de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la Legislación de origen y, por tanto, sin necesidad de uniformidad, sino simplemente confiando en que los requisitos exigibles en destino – aunque no fueran exactamente los mismos – se orientarán a dar una adecuada exigencia a la ESFL en la gestión y aplicación a los fines de interés general de los donativos recibidos.

Por último, en este punto ha de señalarse que lo comentado acerca de la aplicabilidad de incentivos fiscales al mecenazgo en donaciones entre aportantes/destinatarios sujetos a normativas tributarias diferentes dentro del ámbito del Estado Español, no resulta aplicable en el caso de las aportaciones a actividades prioritarias de mecenazgo o efectuadas en su momento a acontecimientos de excepcional interés público.

Y esta limitación procede al no haber reciprocidad entre la Administración tributaria Estatal y las Forales[23]. Y en esta línea la Consulta nº 251 de 27 de noviembre de 2006 del Órgano de Coordinación y Evaluación Normativa así lo mantiene y concluye, si bien, con un tenor un tanto confuso al mezclarse, en pregunta-respuesta, las actividades prioritarias con los acontecimientos de excepcional interés público.

Por tanto, las aportaciones efectuadas, por ejemplo por un sujeto pasivo del IRPF de Territorio Foral a actividades declaradas como prioritarias de mecenazgo por el  Legislador Estatal (o a la inversa) tendrán, en su caso, la deducción que pudiera corresponder si el destinatario fuera una ESFL acogida a la legislación de Régimen fiscal especial de incentivos fiscales al mecenazgo, pero ningún plus por adscribirse tales importes a actividades declaradas como prioritarias.

Y por supuesto, para cerrar este bloque debe señalarse que la deducción en cuota o el incentivo fiscal que en su caso pudiera proceder y disfrutarse por el aportante será, obviamente, el que se contemple en la normativa propia que le resulte de aplicación según su residencia y, en ningún caso, el que pudiera corresponder en el Territorio o Comunidad donde radique esa ESFL si fuera diferente.

D) Donaciones transnacionales: aportaciones efectuadas desde Territorio Foral a ESFL residentes en otros Estados diferentes de España y, en particular, a ESFL residentes en otros Estados de la UE.

Enlazando con lo planteado en el punto precedente y, en cierto modo en la línea ya apuntada en el mismo, a continuación se analizará el supuesto de donaciones o aportaciones de carácter transnacional o transfronterizas y, tal y como se ha enunciado, contemplando de manera específica y principal aquellas que pudieran realizarse entre sujetos de diferentes Estados en el marco de la UE.

Partiendo de una situación de hecho que puede no haber resultado en la práctica frecuente o habitual hasta la fecha, puesto que en su mayor parte las aportaciones a ESFL han tenido lugar en el ámbito interno, los Estados miembros de la UE a través de sus Administraciones Tributarias, han seguido una tendencia a denegar la aplicación de los incentivos fiscales domésticos a donaciones efectuadas a destinatarios de otros Estados.

No obstante, la creciente internacionalización de todo tipo de actividades, incluyendo las acciones de carácter altruista, así como algunos casos concretos que han llegado hasta el TJUE partiendo de la denegación previa en un determinado Estado de la aplicación de los incentivos fiscales en vigor a las propias ESFL o a su colaboradores si unos u otros son residentes en otro Estado miembro, han llevado a la palestra internacional, al menos, a nivel de la UE, tales supuestos.

En esta línea han sido realizados diversos estudios y publicaciones doctrinales de gran valía remarcando la importancia que va adquiriendo el altruismo o filantropía a nivel internacional y, en el caso de la UE, tales acciones han alcanzado incluso a un Proyecto de Reglamento del Consejo sobre el Estatuto de la Fundación Europea, que fue elaborado en 2012, aunque sin haberse visto alcanzada hasta la fecha su aprobación.

En el ámbito interno, este asunto ha sido tratado en Consultas de la Subdirección General de Fiscalidad Internacional de la Dirección General de Tributos y, concretamente y dada su proximidad temporal, nos detendremos en el contenido de la Consulta V4637-16 de 2 de noviembre de 2016.

En la misma y, abstrayéndonos del planteamiento global efectuado por el consultante, un tanto más complejo y que no aporta nada específicamente al objeto de análisis que nos ocupa, sí debe reseñarse que la DGT señala expresamente que el hecho de la organización benéfica sea residente fiscal en el Reino Unido, no debe suponer un obstáculo a estos efectos (en cuanto a la aplicación de incentivos fiscales al mecenazgo en el aportante), tal y como ha reconocido el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, entre otras, en su Sentencia de 27 de enero de 2009, sobre el asunto C-318/07

La línea expresada en la mencionada consulta resulta diferente e, incluso prácticamente contraria, al criterio mantenido en consultas de años precedentes, tal y como es la Consulta de la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas de la DGT nº 1518-00, de 8 de septiembre de 2000, en la que se denegó la posibilidad de aplicación de los incentivos fiscales contenidos en la entonces vigente Ley 30/1994 de Régimen fiscal especial e incentivos fiscales al mecenazgo a una entidad sujeta a legislación española por el Impuesto sobre Sociedades por un donativo efectuado a una ESFL de otro Estado miembro, concretamente Italia.

A estos efectos, la DGT establece que la donataria pese a configurarse como asociación sin finalidad lucrativa, no reúne dichos requisitos, al tratarse de un ente constituido bajo la legislación de otro Estado, lo que le aleja del sistema de control establecido por la legislación española (declaración de utilidad pública, acreditación de su condición, etc). Esta circunstancia imposibilita la aplicación del régimen previsto en el título II de la Ley 30/1994 y, en concreto, la consideración de partida deducible de las cantidades donadas por la consultante.

Es decir, más que dificultad de control (que puede admitirse, sin duda, que la pudiera haber), la DGT viene a atribuir al caso planteado una imposibilidad total de ejercer el mismo y, como parece que no fuera posible efectuarse verificación alguna en destino sobre la ESFL, se acude a la postura tajante de denegar la aplicabilidad de los incentivos fiscales en origen.

Pero cabe plantear: ¿y si a través de los medios de prueba que correspondieran,  por costosos que fueran, se acreditara que la ESFL sí cumpliría los requisitos exigibles en el Estado español? ¿O lo que se quiere decir es que, al no estar acogida a la Ley 30/1994 – supuesto imposible salvo para casos concretos de determinadas delegaciones con actividad en España – sencillamente ya no se podría jamás acoger esa aportación a incentivos fiscales?[24]

La sensación que me quedaba entonces era que se trataba de lo segundo, si bien, la dicción en la respuesta se manejaba de una forma un tanto confusa.

En cualquier caso, hay que tener en cuenta que esa consulta fue resuelta hace un buen número de años y, lo que resulta de mayor importancia, su resolución es previa las Sentencias de TJUE favorables a la aplicabilidad de incentivos fiscales al mecenazgo en donaciones transnacionales y en concreto, a la mencionada Sentencia de 27 de enero de 2009, asunto C-318/07 (Caso, Persche) y que será objeto de análisis específico más adelante.

Los argumentos esgrimidos entonces por la DGT para motivar la denegación de la  aplicación de los incentivos fiscales a ese donativo transnacional en el ámbito europeo descansaban principalmente en uno de los pilares tradicionales de quienes abanderan tal negativa: la dificultad (imposible cumplimiento, llega a reflejarse en la consulta) de establecer un sistema de control sobre la ESFL destinataria de la donación para verificar si sus fines, organización y funcionamiento son merecedores de un régimen fiscal especial y de los incentivos fiscales al mecenazgo para el aportante en los términos exigidos por la Legislación española.

Y precisamente el criterio de la dificultad o imposibilidad de control sobre ESFL sometidas a legislación tributaria y sustantiva de otros Estados miembros de la UE (diríamos en este punto que, igualmente de terceros Estados, con mayor motivo) es, tal y como se ha señalado, uno de los principales argumentos de los negacionistas de la aplicabilidad plena de incentivos fiscales domésticos a donaciones transnacionales, si bien, no es el único argumento, puesto que junto al mismo ha tenido y mantiene relevancia el que se ha dado en denominar como criterio del beneficio.

En este sentido, tal y como se ha señalado con anterioridad, el desarrollo de actividades de interés general por parte de las ESFL supone que mediante su atención suplen, complementan o ayudan a los poderes públicos en su acción y reportan un beneficio a la sociedad en general en la que se despliega su acción a través del cumplimiento de su objeto o finalidad específica. Y como un paso anudado a tal situación, el Estado en cuestión en el que se desenvuelve la actividad de la ESFL necesita emplear menos recursos públicos financiados con impuestos para atender algunas actividades de interés general, marcándose una nota de territorialidad íntimamente ligada a la aplicabilidad de incentivos fiscales a la propia ESFL y/o a sus colaboradores o aportantes.

Esta visión territorial que, desde un punto de vista meramente abstracto o teórico no deja de aparentar un punto de lógica o razón, no puede considerase a nuestro juicio por sí sola una limitación u obstáculo insalvable a la aplicabilidad plena de incentivos fiscales al mecenazgo para donaciones transfronterizas, y no sólo porque el TJUE así lo haya remarcado tal y como comentaremos, sino porque tales obstáculos pueden ser perfectamente salvados mediante la reciprocidad.

Y a mayor abundamiento, ha de considerarse que el criterio de territorialidad también quebraría en su aparente lógica si atendemos a que el hecho de estar una ESFL establecida en un determinado territorio no implicaría necesariamente que los beneficiarios de su actividad fueran exclusivamente residentes en tal territorio – de hecho, la actividad de las ESFL, en un relativamente amplio número de casos, trasciende a su ámbito nacional – (piénsese en una ONG  cuya actividad se desarrolla en África) y que así quedara regulado en sus normas de constitución o estatutos (personas, empresa, …).

Aunque sí debe reconocerse que en la práctica sí lo serán de manera exclusiva o principal en un buen número de casos y todo ello variará en función de los fines propios de cada ESFL. Y considerando su variadísima tipología (piénsese que será muy diferente el caso de una ESFL de carácter social que atienda un comedor o albergue para personas sin hogar y que sin duda tendrá como beneficiarios a personas de su entorno geográfico, que una ESFL dedicada a conceder becas o ayudas de movilidad e intercambio a estudiantes o titulados en el entorno europeo).

Por otra parte, tal y como apuntábamos con anterioridad, el TJUE ha tenido ocasión de pronunciarse en varias ocasiones sobre asuntos relacionados con la incentivos fiscales aplicables a las propias ESFL en el ámbito transnacional europeo, o bien, en lo que nos ocupa, sobre la aplicabilidad plena o no de los incentivos fiscales al mecenazgo en un ámbito doméstico a supuestos de aportaciones transnacionales.

Al menos de manera directa, en dos Sentencias del TJUE se viene a analizar de el ámbito de la aplicabilidad de los incentivos fiscales al mecenazgo, en supuestos de donaciones transnacionales dentro del marco de la UE. Las mismas se complementan con otras Sentencias del propio TJUE sobre ESFL y su régimen fiscal especial (en especial, la Sentencia de TJUE de 14 de septiembre de 2006, C-386/04, Caso: Centro di Musicología Walter Stauffer), que mantienen una significativa relación con los casos que se van a comentar e, incluso, son mencionadas en las Sentencias objeto de análisis en la presente colaboración, si bien, no referidas directamente al ámbito del mecenazgo.

Y vaya por adelantado que el TJUE establece de manera clara, aunque no incondicional, tal y como se matizará más adelante, que la denegación de los incentivos fiscales al mecenazgo previstos en la legislación interna de un Estado miembro a donaciones efectuadas a ESFL establecidas en otros Estados resulta contraria al principio de libertad de circulación de capitales en el seno de la UE.

No obstante y, salvando las reservas de quienes ven en la dificultad o imposibilidad de control sobre ESFL radicadas en otros Estados la base para denegar incentivos fiscales al donante residente en otro Estado miembro, el TJUE precisa que se requiere un juicio de apreciación sobre cada caso concreto[25], de manera que pueda valorarse adecuadamente si la ESFL receptora de los fondos donados resultaría equiparable a una ESFL nacional que habilitara en el ámbito doméstico para la generación en sede del donante de unos determinados incentivos fiscales al mecenazgo.

En esta línea, cabe destacar y serán objeto de comentario las siguientes Sentencias:

  • Sentencia de 27 de enero de 2009, C-318/07 (Caso: Persche)

El Caso Persche se plantea en base al supuesto de hecho de un ciudadano y residente fiscal en Alemania (Persche) que efectúa una donación (en especie, si bien, este punto aunque planteado y tratado por el TJUE, resulta carecer de trascendencia a los efectos que nos ocupan) a una ESFL establecida en Portugal.

La Administración tributaria alemana deniega la aplicación de los incentivos fiscales al mecenazgo previstos a nivel interno en Alemania a dicha aportación, debido a que, a grandes rasgos, la ESFL destinataria de la donación no estaba establecida en Alemania, además de incidirse la acreditación en forma por parte del donante de tal aportación.

Y finalmente llegó al TJUE el Caso a través de una cuestión prejudicial basada principalmente en si el supuesto de la donación efectuada (concretamente en especie, pero debe insistirse en que en la resolución final carece de importancia tal dato) está sujeta al principio de libre circulación de capitales y si, en consecuencia, resultaría contrario a dicho principio denegar la aplicabilidad de incentivos fiscales domésticos a tales aportaciones transnacionales.

Por último se planteaba, no con menor importancia, una cuestión acerca de la posible carga de la prueba en el caso en que resultara necesario acreditar extremos de la ESFL radicada en otro Estado miembro de la UE diferente al del donante, para verificar la idoneidad de la aplicación de incentivos fiscales al mecenazgo en este último Estado. Es decir, si esa carga u obligación de verificación recaería en el Estado del aportante (en su caso, quizá acudiendo a lo dispuesto en la Directiva 77/799 sobre asistencia mutua), o bien, a cargo de este último sujeto (contribuyente-donante).

Y en este último aspecto precisamente se basaron las tesis negacionistas – plasmadas en observaciones presentadas – para tratar de favorecer una resolución negativa al asunto, al haberse de proteger en primer término los controles fiscales en base a preservar el interés general y, a su vez, anudado al hecho de que obligar al Estado del donante a acceder a información sobre la ESFL destinataria de los fondos, por la vía que fuera (medios propios o asistencia mutua), resultaría contrario al principio de proporcionalidad.

El TJUE se pronunció de manera favorable al acceso a los incentivos fiscales establecidos en la legislación interna del Estado donante a pesar de que el destinatario de tal donación fuera una ESFL radicada en otro Estado miembro de la UE, rechazando los criterios y observaciones limitativos que se habían planteado.

Y pese a las observaciones planteadas en contrario, el TJUE consideró que las limitaciones al acceso a los incentivos fiscales al mecenazgo en un caso como el planteado sí afectarían al principio de libre circulación de capitales y, por tanto, debieran resultar de aplicación tales incentivos en sede del donante.

No obstante y tal y como se ha apuntado con anterioridad, el TJUE precisa tal tesis en el sentido de su no aplicabilidad automática, sino pudiendo exigirse al contribuyente que aporte las pruebas necesarias para justificar la aplicación del incentivo fiscal, puesto que puede resultar razonablemente factible que se aporte documentación sobre importes, naturaleza del donativos, fines de la ESFL destinataria del mismo, …

Y para la ESFL, si bien preparar tales documentos y, en su caso, traducirlos para donantes de otros Estados miembros puede suponer un significativo coste, deberá valorarse por la propia entidad si le interesa o no invertir recursos en ello.

En consecuencia, no cabe denegar de forma genérica la aplicabilidad de los incentivos fiscales al mecenazgo a un donante de un Estado miembro por una aportación efectuada a una ESFL establecida en otro, por vulnerar la libre circulación de capitales. Y, a mayor abundamiento, la necesidad de mantener un adecuado control fiscal no justificaría tal limitación. Todo ello sin perjuicio de que quien pretende aplicar tal incentivo fiscal deba aportar pruebas adecuadas para poder valorar y justificar su derecho ante la Administración tributaria de su Estado de residencia.

  • Sentencia de 16 de junio de 2011, C-10/10 (Caso: Comisión-República de Austria).

En este Caso la cuestión alcanza al TJUE a través de la vía del Recurso interpuesto por la propia Comisión Europea frente a la República de Austria por incumplimiento de la Normativa Comunitaria y del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo puesto que se restringía la posibilidad de aplicar incentivos fiscales al mecenazgo a los residentes austríacos exclusivamente a aquellos casos en los que las ESFL destinatarias – concretamente con objeto o finalidad específica de investigación y/o enseñanza – estuvieran establecidos en Austria.

En este supuesto, la Republica de Austria basaba su negativa en mayor medida en el que hemos denominado criterio del beneficio. De manera que trataba de justificar que, en caso de existir una supuesta restricción a la libertad de capitales, estaría justificada por motivos de interés general, puesto que las donaciones efectuadas con el fin de tratar de mantener Austria como un referente cultural y científico supone de hecho algo que significa la no aplicación de cantidades recaudadas a través de impuestos a tales fines, gracias precisamente a tales donaciones.

Y el TJUE partiendo de premisas que entroncan con el Caso Persche y, a su vez, con su Sentencia del “Centro Di musicología”, termina por rechazar la restricción establecida al efecto en Austria. Puesto que la definición de los potenciales organismos destinatarios de las deducciones fiscalmente incentivadas llevaba a excluir de manera automática a cualquier otro radicado en otro Estado miembro. Y ello porque el criterio que en el fondo subyacía era claramente el del lugar de establecimiento de la ESFL, por lo que no cabe tratar de justificar una medida restrictiva de la libre circulación de capitales al no considerarse cumplido en lo más mínimo un principio de proporcionalidad.

Y por último, cabría preguntarse qué pasaría con las efectuadas a ESFL establecidas en terceros Estados, diferentes de los Estados miembros de la UE.

Un criterio de cierta lógica y equidad estimamos que llevaría a unas conclusiones similares a las alcanzadas respecto a los casos de la UE. Si bien, no basadas en normativa aplicable al Estado español o en su caso, a los Territorios Forales emanada de las Instituciones competentes de la UE y de las interpretaciones realizadas al efecto por el TJUE en sus Sentencias, sino en criterios más abiertos y siempre, lógicamente, bajo la necesaria acreditación en destino del cumplimiento de los oportunos requisitos exigidos en origen (en sede del donante).

En este caso, las dificultades de verificación ulterior, tales como la no aplicabilidad de la Directiva en materia de asistencia mutua, podría complicar en la práctica o al menos limitar en determinados casos la verificación en origen y esto cuando menos podría suscitar suspicacias o recelos en la Administración tributaria concerniente al donante.

Además de este supuesto y más allá de criterios de apertura e intercambio con el exterior que en estos tiempos no quedan en todos los supuestos muy claros, ni siquiera en cuanto a la dirección que los diferentes Estados pretenden seguir en este punto, sí resultaría razonable que, tal aplicabilidad de incentivos en origen a las donaciones efectuadas a una ESFL establecida fuera de la UE, descansara e un criterio de reciprocidad acordado en ambos Estados para casos equivalentes.

E) Breve perspectiva de la situación de los incentivos fiscales al mecenazgo en algunos Estados de nuestro entorno, conclusiones y propuestas de reforma.

Los diferentes Estados de nuestro entorno han adoptado diversas fórmulas con el fin de tratar de fomentar la filantropía, encauzada en muchas ocasiones a través de la colaboración con ESFL, todo ello mediante la utilización de la política tributaria en el marco de la política económica de cada Gobierno.

Esta cuestión merece sin duda una consideración específica y ha de ser analizada por los legisladores bajo un criterio de consistencia y continuidad temporal en sus políticas incentivadoras, sin perjuicio de que puedan dotarse de herramientas útiles y prácticas para reorientar sus acciones hacia objetivos o acontecimientos específicos en cada momento.

La disparidad de líneas y acciones en los diferentes Estados – incluso a nivel de la UE – y lo cambiante de la situación en función de diferentes gobiernos en cada uno de ellos, hace que no pueda encontrarse un hilo conductor y una base clara de actuación, ni siquiera a nivel europeo. Sin embargo, resulta ser característica común en la práctica totalidad de Estados de nuestro entorno el hecho de incentivar fiscalmente este tipo de colaboraciones con ESFL.

En el ámbito de la UE sin duda cabría dar mayores pasos al respecto y un buen número de expertos han abogado por tratar de configurar un estatuto común de la fundación europea, en el que se recojan diferentes aspectos legales concernientes a esta figura, no sólo los de carácter tributario.

En este punto de nuevo aflora nuestra opinión reflejada en algunos puntos del artículo según la cual dotar de unos mínimos comunes a las ESFL en cada jurisdicción tributaria y otorgar en base a ellos un label mínimo de calidad y cumplimiento reconocido en todos los demás Estados, facilitaría todo tipo de intercambios al respecto, generando ahorros de gestión, tratándose de confiar en cada Estado y en su adecuación a esos mínimos que otorgaran ese reconocimiento recíproco al tratamiento jurídico  y, en particular tributario, de la ESFL más allá de sus fronteras y, por supuesto, a las colaboraciones efectuadas a las mismas desde diferentes Estados, lo mismo que a un nivel interno se ha sugerido respecto a las ESFL sujetas a diferente jurisdicción tributaria en el propio Estado español.

Y todo ello no es muy distinto de lo que a través de la propuesta de Reglamento de la Fundación Europea, mencionada con anterioridad en el presente artículo, se trataba de alcanzar: aplicación automática, tanto a la propia fundación como a sus potenciales colaboradores de los incentivos fiscales reconocidos a nivel doméstico en cada Estado miembro.

Por otra parte, tal labor de simplificación y de seguridad jurídica facilitaría, sin duda, los intercambios y la adecuación de las actuaciones de los diferentes Estados en el ámbito del mecenazgo transnacional a las pautas establecidas por el TJUE. Pero sin que los Estados miembros necesariamente perdieran capacidad en regular el catálogo de incentivos fiscales a aplicar a los aportantes sujetos su legislación interna y que, en estos momentos, es muy dispar.

Así, y por mencionar la situación de algunos Estados de nuestro entorno próximo, y/o que pudieran servir como referencia, cabe señalar que diversas fuentes apuntan a un significativo impulso a las actuaciones de mecenazgo en Francia bajo una legislación que ha sido orientada desde hace más de una década a incentivar fiscalmente de manera decidida este tipo de actuaciones.

A grandes rasgos, señalar que cabe alcanzar hasta un 66% de desgravación por aportaciones a acciones de interés general e incluso el 75% para aportaciones a determinadas ESFL de ámbito de la acción social, y que puedan alcanzar hasta un 20% de la base imponible, pudiendo trasladar el exceso a los cinco años posteriores.

No obstante, ha de señalarse que la Legislación francesa contempla diferentes fórmulas para incentivar las actuaciones de mecenazgo, cuyo tratamiento en particular excede de los límites fijados para este artículo. Aunque no debe perderse de vista que el propio Ministerio en la última reforma operada y, sobre todo, en los estudios previos sobre una Ley de Mecenazgo más ambiciosa, se tuvo in mente.

En lo concerniente a los Estados Unidos, debe señalarse como uno de sus rasgos más destacables que cuentan con una larga tradición de fomento del mecenazgo a través de incentivos fiscales y, por otra parte, el eje principal de las desgravaciones fiscales se orienta a la deducción en la propia base imponible de los contribuyentes colaboradores con las ESFL. En esta línea, poder alcanzar deducciones o desgravaciones significativas para donantes con tipos marginales elevados (aunque tengan límites, si bien, igualmente amplios), sin duda resulta incentivador en estos casos, si bien, los importes y sobre todo los límites a alcanzarse resultan diferentes en función de la categoría de la ESFL receptora de los fondos.

En este punto y, si hacemos un breve paréntesis para volver la vista a la última Reforma operada en Territorio Común, no parece desacertado pensar que se han mejorado de manera sensible los incentivos fiscales al mecenazgo, tanto en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (deducciones en cuota del 35-40% cuando los tipos impositivos son notablemente más reducidos, generando por tanto una desgravación superior que si fueran meramente partidas deducibles al determinarse la base imponible), como en el ámbito del IRPF, sin bien, en este último caso con clara orientación hacia el micromecenazgo e incentivando de manera decidida y especial las pequeñas donaciones.

En este punto cabe plantearse la orientación a seguir y manejar para ello datos y estudios que apunten a cuál de las vías resulta a la postre más incentivadora. Orientarse en mayor medida a las rentas altas con una mayor capacidad teórica de efectuar importantes donaciones cuantitativamente; a las rentas medias-bajas con capacidad en principio más limitada; o bien, seguramente una combinación con límites y contrapesos de ambas actuaciones.

Todo ello trufado del necesario cálculo del previsible impacto recaudatorio y, a su vez, del retorno social a obtenerse si se potencia a las ESFL y/o determinas áreas de interés general mediante las aportaciones de particulares y empresas (en cierto modo se trata de creer o no en esa aplicación a la carta de ciertas cantidades de impuestos no abonados a la Administración pública, sino a alguna ESFL directamente por el contribuyente – algo filosóficamente muy entroncado con el mecenazgo en Estados Unidos – y determinar a qué contribuyentes objetivo y con qué condicionantes y límites se quiere enfocar esa reforma).

Y por último, y volviendo así al ejemplo de Estados Unidos, señalar que las comprobaciones sobre si una ESFL ostenta o no una determinada categoría y habilita para otorgar incentivos fiscales en un determinado grado al contribuyente, descansa en un sistema público de publicidad y consulta, que actúa de manera definitiva para el aportante, sin poder verse en ningún caso cuestionado el incentivo fiscal a futuro por comprobaciones o actuaciones ulteriores de la Administración tributaria sobre esa ESFL.

Por último y ya que ha sido objeto de mención previamente en este artículo al tratar de la Reforma acaecida en Territorio Común con efectos 2015 y su mención expresa en la valoración que, de la misma y a nivel comparado efectuó el propio Ministerio, se hará referencia a Alemania.

En el caso alemán y bajo una cierta dispersión normativa que convierte en más compleja cualquier somera aproximación al respecto, se contemplan incentivos fiscales por aportaciones a las ESFL que atiendan a fines de interés general definidos en la normativa interna, basados en general en su deducibilidad sobre base imponible y con un límite del 20% de la misma (alternativamente para empresas con aplicabilidad de límites sobre la cifra de ingresos), y con algún supuesto de especial relevancia en los casos de aportaciones a la dotación fundacional.

Y a modo de conclusión, cabría señalar lo siguiente:

  • La normativa concerniente a los incentivos fiscales al mecenazgo existente en los Territorios Forales ha servido de base para la incentivación de tales colaboraciones de manera efectiva, si bien, desde 2004 hasta la fecha ha habido numerosos factores que aconsejan su revisión.
  • La última medida al respecto consistió en reducir el porcentaje de deducción en el ámbito del IRPF para las aportaciones a las ESFL, pasando a ser del 20% (porcentaje actual), frente al 30% previo a los peores momentos de la crisis.
  • Se ha producido una reforma significativa en el ámbito de Territorio Común en cuanto se refiere a los incentivos fiscales al mecenazgo con entrada en vigor en 2015 y, si bien, resultó menos ambiciosa de lo que se apuntaba en los estudios y aportaciones previas, lo cierto es que da un impulso a la conveniencia de adoptar una línea de revisión también en los ámbitos forales.
  • En una futura reforma habría que revisar parámetros y requisitos a obtenerse de manera que se simplifiquen y se eviten aquellos que resulten extremadamente rígidos y probablemente innecesarios. Si bien, estableciendo pautas de fácil control para el mantenimiento de una permanente revisión, sin excesivas cargas administrativas, de la adecuación del destino de las rentas a actividades señaladas como de interés general.
  • Probablemente en cuanto a simplificación y adecuación al máximo de la Normativa y funcionamiento práctico de donaciones entre diferentes jurisdicciones tributarias en el Estado español y en el ámbito transnacional europeo, habría de tratar de contarse con consenso y criterios de reciprocidad que no sólo dependen de las Instituciones forales, si bien cualquier trabajo en esa línea habría de ser valorado positivamente.
  • Una reforma en este sentido podría aprovecharse para ajustar el tenor literal de algunos de los preceptos, tal como el referente a las entidades beneficiarias del mecenazgo, a la realidad práctica y a los criterios administrativos mantenidos, tal y como se ha señalado en el presente artículo.
  • A la hora de adoptar un catálogo determinado de incentivos fiscales habrán de adoptarse diferentes posiciones al valorar sobre qué perfil de contribuyente se quiere incidir y cuál es el impacto que se quiere y que se puede generar. Y, sin duda, la opinión general puede presionar en cierta medida hacia determinadas tendencias, por lo que las decisiones han de ser no sólo ponderadas, sino explicadas adecuadamente en función de merma de recaudación y de los retornos a obtener mediante una atención indirecta de los fines de interés general.
  • En la línea de admitirse donaciones incentivadas en origen sólo si de manera estricta la ESFL en destino cumpliera los requisitos exigidos a tales entidades en origen, lo cierto es que cualquier desviación o modificación sensible en el conjunto de los requisitos a cumplir podría llevar a criterios – quizá y, al menos en equidad, poco fundados – de denegar incentivos al mecenazgo o, en su caso, de tener que probar de manera tediosa el cumplimiento en otro territorio de los requisitos exigidos en el propio de residencia del donante, salvo que hubiera una posición común sobre unos mínimos básicos a cumplir en línea con la propuesta (casi, deseo) efectuada en este artículo y que, sin duda, no dependería exclusivamente de las Instituciones Forales.

[1] Norma Foral 9/1995, de 5 de diciembre, del Territorio Histórico de Bizkaia, de Régimen Fiscal de Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

[2] A pesar de referirnos a un régimen fiscal propio de las entidades no lucrativas “forales”, en puridad no puede hablarse del mismo, sino que a la entidad le resultará de aplicación en cada impuesto la normativa foral o de territorio común, de acuerdo con las previsiones establecidas con carácter general en el Concierto Económico. Así, será posible que, una entidad sin fines lucrativos, aplique la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades y la de Territorio Común en lo que respecta al Impuesto sobre Transmisiones o al IVA. No ocurrirá lo mismo, en lo que respecta al régimen sustantivo, ya que, por ejemplo en materia de Fundaciones, la entidad aplica una única normativa, la del País Vasco (Ley 9/2016) en el supuesto en el que su actividad se desarrolle en el ámbito de esta Comunidad Autónoma, o la Ley 50/2002, de ámbito nacional, en el supuesto en el que la misma se desarrolle en más de una comunidad.

[3] Como tales se consideran, principalmente, las Fundaciones y Asociaciones declaradas de Utilidad Pública que cumplan los requisitos establecidos al efecto en el artículo 5 de las Normas Forales reguladoras del Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

[4] Por todas recomendamos la lectura del capitulo dedicado a la cuestión en la obra de distintos autores La regulación de las entidades no lucrativas y el Mecenazgo. Cuestiones pendientes para una Reforma. Editorial Aranzadi 2015).

[5] Esta cuestión ya ha sido abordada en extenso por José Pedreira Menéndez  en su obra Comentarios a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal del sector no lucrativo y de incentivos fiscales al mecenazgo, Civitas, Madrid, 2003.

[6] La referencia al “volumen de operaciones” de las Normas Forales reguladoras del régimen fiscal especial no resulta especialmente acertada debiendo de interpretarse como “volumen de ingresos”. De  lo contrario, se expulsaría del régimen fiscal especial que, sin desarrollar otra actividad económica, al financiarse con cargo a rentas pasivas, (dividendos o intereses), desarrolla esporádicamente una explotación económica (piénsese en un congreso, o un sorteo,..) por mínimo que sea el volumen de operaciones obtenido en la misma.

[7] Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2010 Rec. n.º 6086/2004

[8] Sobre este particular puede verse PEDREIRA MENÉNDEZ, J. y ÁLVAREZ PÉREZ, B., Las donaciones entre entidades vinculadas, Quincena Fiscal, núm. 15-16, septiembre, 2012, pp. 51 a 65.

[9] Artículos 33 y 34 de las Normas Forales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades.

[10] El contenido de la memoria se encuentra desarrollado en el artículo 3 de los correspondientes reglamentos de las Normas Forales reguladoras del Régimen fiscal especial de las ESFL aprobados mediante los Decretos Forales a los que se refiere punto I Introducción del presente artículo.

[11] A estos efectos debe de analizarse a dos factores para que esta exigencia pudiera ser aplicable para las ESFL. El primero de carácter temporal, debiendo contar con un periodo de tiempo desde el periodo en el que se obtienen las rentas hasta que las mismas se aplican. El segundo de carácter porcentual, por el que el porcentaje de las rentas a aplicar a actividades de interés general habría de ser necesariamente inferior al 100% de las rentas con la finalidad de dar posibilidad de contar con remanente que destinar a incrementar su patrimonio dando solidez a estas entidades. El régimen fiscal exige a estos efectos un 70%.

[12] Nos referimos a las reservas para fomentar la capitalización empresarial, para nivelación de beneficios y para el fomento del emprendimiento y reforzamiento de la actividad productiva regulados en los artículos 51, 52 y 53 de las Normas Forales que permiten realizar una deducción directa en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades condicionada al cumplimiento de determinadas obligaciones en los ejercicios subsiguientes..

[13] A estos efectos cabe recordar que la legislación sustantiva de Fundaciones obliga a destinar, al menos, un 70% de las rentas a fines de interés general, debiendo aplicarse el resto al remanente de la entidad.

[14] Según el RAE: Protección o ayuda dispensadas a una actividad cultural, artística o científica. (Por aludir a Mecenas, C. 69-8 a. C., consejero del emperador romano Augusto y protector de las letras y de los literatos).

[15] Artículo 22 Ley 34/1988, de 11 de noviembre:

El contrato de patrocinio publicitario es aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador.

El contrato de patrocinio publicitario se regirá por las normas del contrato de difusión publicitaria en cuanto le sean aplicables.

[16] Artículo 8.1º a) Normas Forales de Régimen fiscal especial que declara exentos en el IS:

a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 26 de esta Norma Foral y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.

[17] Artículo 26.1º Normas Forales de Régimen fiscal especial:

Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Norma Foral, aquél por el cual las entidades a que se refiere el artículo 18 anterior a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.

La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.

[18] Se mencionan simplemente y a grandes rasgos los incentivos fiscales contemplados en la correspondiente Normativa tributaria con carácter general y para los supuestos más básicos y generales de donativos-donaciones a ESFL acogidas al Régimen fiscal especial, sin entrar en supuestos específicamente contemplados tales como las aportaciones a programas declarados como prioritarios de mecenazgo por la Normativa Estatal y/o alguna de las Forales y que pueden recibir un plus de incentivación tributaria o incluso conllevar tal incentivo sin ser necesariamente el destinatario una ESFL acogida de manera estricta a la Normativa de Régimen fiscal especial a todos los efectos.

[19] A efectos de esta referencia se está considerando exclusivamente – a efectos de simplificación – la situación del contribuyente de IRPF a título de “particular”, sin entrar en situaciones de ejercicio de actividades económicas y las posibilidades otorgadas al efecto en la Normativa de Régimen fiscal especial.

[20] Modificaciones en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo introducidas a través de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

[21] Nota de prensa de fecha 15 de julio de 2015 del Gabinete del Secretario de Estado de Hacienda del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

[22] Como ejemplo, la Instrucción 1/2017 de 5 de abril de la Dirección General de Hacienda del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia de cara la Campaña de IRPF/2016 (mayo-junio, 2017) y, en línea con lo señalado en los años precedentes, responde a esta cuestión señalando que la deducción  por donativos no sólo será de aplicación a aquellas cantidades destinadas a entidades sin fines lucrativos a las que resulte de aplicación la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, sino también a las destinadas a entidades que reúnan los requisitos establecidos en los artículos 4 y 5 de la citada Norma Foral 1/2004 y que apliquen cualquiera de los regímenes especiales de Fundaciones y Mecenazgo. Por tanto, las aportaciones realizadas a entidades sin fines lucrativos de ámbito estatal serán deducibles por contribuyentes vizcaínos.

[23] En esta línea, a título de ejemplo, la Instrucción de la Dirección General de Hacienda del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia de cara la Campaña 2016 (mayo-junio, 2017) establece lo siguiente:

El artículo 31 de la Norma Foral 1/2004 recoge explícitamente que los beneficios fiscales reconocidos para las actividades prioritarias y programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, serán de aplicación a aquellas actividades y programas que así sean declarados por los órganos competentes del Estado y de los otros Territorios Forales, siempre que, en la normativa aprobada por los mismos, se reconozcan, de forma recíproca, las actividades y programas aprobados por la Diputación Foral de Bizkaia.

Si bien la normativa tributaria de Bizkaia y de los otros dos Territorios Históricos recoge esta reciprocidad, lo mismo no tiene reflejo en la normativa tributaria de régimen común, por lo que los contribuyentes sujetos a normativa foral vizcaína no podrán deducir por las cantidades que destinen a los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público así definidos en la normativa tributaria de régimen común.

[24] Piénsese que el tenor literal de lo expresado en estos momentos en la Ley 49/2002, pero también en las Normas Forales de Régimen fiscal especial, llevaría a denegar la aplicación de incentivos fiscales en origen a ESFL de otro territorio, salvo bajo una interpretación abierta, finalista y, en definitiva, alineada con  las pautas del TJUE en sus Sentencias al respecto.

Así, el artículo 18 de las Normas Forales de Régimen fiscal especial establece literalmente al definir a las entidades beneficiarias del mecenazgo que los incentivos fiscales previstos en el presente Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:

a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Norma Foral. ……………

Y el Título II y cualquier otro Título de la Norma Foral será sólo “de aplicación” en sentido estricto a quien le resulte de aplicación dicha Norma Foral en su conjunto (no otra Norma Foral de otro Territorio ni una Ley Estatal), por lo que no estaría de más adecuar este precepto a la interpretación que del mismo se está efectuando en la práctica y conforme al TJUE, lo mismo que sucedería con el artículo 16 de la Ley 49/2002.

[25] En esa línea cabe destacar la posición del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que en diversas Sentencias dictadas en la misma línea a partir del año 2013 mantiene una tesis abierta al respecto, considerando que no resulta necesaria en sentido estricto una absoluta identidad en las circunstancias concurrentes para aplicar un determinado incentivo fiscal (no enfocadas a los incentivos fiscales al mecenazgo sino hacia la aplicabilidad de exenciones en sede de las propias ESFL, pero extrapolables perfectamente al caso en cuanto al alcance de la comparabilidad: equivalencia frente a total identidad).

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