En una sentencia, (213/2020 de 14 Julio de 2020), dictada en el Recurso 904/2019 por parte de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJPV, el órgano judicial tercia en la debatida cuestión de la fijación de la base imponible en aquellas entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria que se ven obligadas a aplicar el régimen de patrimoniales del Impuesto sobre Sociedades. A pesar de no tratarse de una sentencia reciente, la traemos a colación, además de por su innegable interés, por haber pasado inadvertida en los distintos repertorios de jurisprudencia administrativa.

Centrando el asunto estudiado por el Tribunal, la promulgación en los Territorios Históricos de nuevas Normas Forales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que entrarían en vigor en 2014 trajo como consecuencia una ampliación del ámbito objeto al que resultaba de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales de este impuesto.

Así, resultaban obligadas a aplicar el mismo aquellas promotoras, que sin contar con los medios personales preciosos (una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena, no vinculados, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad) tampoco encajaban en los supuestos de exclusión (por realización exclusiva de actividad promotora o tamaño) que introducían en la normativa, aun con contenido dispar cada una de las normativas.

La limitación de gastos que las sociedades patrimoniales podían considerar como deducibles, a tenor de lo dispuesto en el artículo 32 de las Normas Forales, había llevado a defender la imposibilidad de deducción de los costes vinculados a la construcción de los elementos promovidos, (contabilizados como gastos en la cuenta de resultados vía variación de existencias). Lo cual motivó que se dictasen liquidaciones en las que la base imponible quedaba constituida por la totalidad del precio de venta de estos elementos.

El TSJPV tercia en la cuestión al analizar un recurso interpuesto contra la resolución del TEAF de Gipuzkoa que validaba una liquidación dictada por los órganos de gestión de esta Administración. Valida la deducción de los costes vinculados a la construcción de los elementos transmitidos, siendo relevantes los argumentos enb los que se fundamenta:

1. Interpretación de la limitación de la deducibilidad de gastos contenida en el artículo 32 de las Normas Forales.

   Señala el TSJPV que no puede compartirse una interpretación del artículo 32.1 por la que, frente a las sucesivas correcciones que por diversas fuentes de rendimiento de la entidad patrimonial seguidamente realiza, (inmobiliarios, de participaciones sociales y dividendos, de cesión de derechos de uso y disfrute) identifica la expresión ingresos íntegros con el nominal de la venta de un bien inmueble, invocando el carácter sintético y no analítico de tales rendimientos, cuando la identificación entre ingreso y rendimiento (y no la de base imponible con integración del precio de venta), es la que necesariamente prevalece.

2. Análisis del concepto tributario “renta” versus el concepto tributario “ingreso”.

   El artículo 40.9 de las Normas Forales, regulador de la corrección monetaria, pivota sobre el concepto “renta positiva obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del intangible y de inversiones inmobiliarias” sin que pueda ser traído en auxilio de la interpretación administrativa, pues por mucho que no concurra actividad económica de promoción inmobiliaria para generar activos no corrientes destinados a la venta, en nada se altera por ello la estructura básica del gravamen que es la de integrar en la Base Imponible rentas positivas (para el caso, ganancias), y no ingresos nominales de una transmisión.

   Si bien, el régimen de patrimoniales no remite a las Normas Forales reguladoras del IRPF, el tratamiento de la ganancia patrimonial derivada de la venta de un inmueble obtenida al margen de una actividad económica de promoción inmobiliaria, no puede diferir conceptualmente del mismo en la tributación del IS, de acuerdo con las reglas -si se quiere, más subyacentes o menos explícitas-, que se han deducido del mismo, y que vendrían a concordar con el respaldo al menos doctrinal del tratamiento de la autopromoción, y de las propias reglas contables aplicables.

3. Potencial conculcación del principio de capacidad económica.

   Respecto de la referencia a la vulneración del principio de capacidad económica, aunque la sentencia no hace descansar su fundamento en el citado principio, no deja pasar la ocasión de hacer mención a la doctrina constitucional proclamada recientemente en Sentencias como la 126/2019, de 31 de octubre, en su F.J. 4, precisando la concepción constitucional de la confiscatoriedad tributaria, de la forma siguiente:

   «Según lo expuesto, es un hecho incontrovertible que, en el concreto asunto que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, al aplicarse el tipo de gravamen establecido en el art. 108.1 TRLHL a la base imponible calculada conforme a lo prevenido en el art. 107.4 TRLHL, la cuota tributaria derivada superó el 100 por 100 de la riqueza efectivamente generada; con ello se está exigiendo al sujeto pasivo que cumpla con su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante la imposición de una carga «excesiva» o «exagerada» [en la terminología del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (por ejemplo, en sentencias de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Srl c. Italia ; de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Elda AVEE c. Grecia ; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M . c. Hungría , y de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz . c. Hungría ), del Tribunal Constitucional alemán (por ejemplo, en las sentencias de 17 de enero de 1957; de 22 de junio de 1995, y de 18 de enero de 2006); o del Consejo Constitucional francés (por ejemplo, en las decisiones 2005-530, de 29 de diciembre; 2012-662, de 29 de diciembre, y 2013-684, de 29 de diciembre)]. Pues bien, es importante no olvidar, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar, que «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, diferencia esta que es importante subrayar porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que -como hemos venido señalando- dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» ( SSTC 26/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3, y 72/2017, FJ 3). Y también es necesario no descuidar que todo tributo que someta a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, o que agote la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, estaría incurriendo, además, «en un resultado obviamente confiscatorio» ( STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2, y ATC 69/2018, de 20 de junio, FJ 3).»

Enlace a la circular: SENTENCIA TSJPV PATRIMONIALES PROMOCION