Con fecha 5 de marzo de 2018, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco emite una sentencia pionera en el marco de un procedimiento dirigido por Euskaltax, en la que, por fin, se establece un criterio sobre el tratamiento que debe recibir la deducción por inversiones en activos no corrientes nuevos en base a la Norma Foral 3/1996: opción o derecho.

La mercantil recurrente, representada por Euskaltax, abogaba por la consideración de que esa deducción no es una opción a ejercer por el contribuyente, y ello por cuanto no existe una dualidad de campos entre los que deba elegir, sino que una vez que las inversiones realizadas durante el ejercicio 2012 han cumplido efectivamente todos y cada uno de los requisitos establecidos por la norma tributaria, el disfrute de la deducción es un derecho que ya ha sido incorporado al patrimonio del contribuyente y que éste tiene el derecho a aplicar. De tal forma que, como consecuencia de una simple omisión del reconocimiento de tal derecho en la cumplimentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, esta parte no puede verse, solo por ello, coartada de la aplicación de ese beneficio fiscal.

Coincide con la recurrente el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y en ese sentido, dispone que su caracterización como “opción” a ejercitar a la fecha de la declaración tributaria no puede establecerse contraponiendo ese concepto al de “obligación”, como propugna la Administración; obvio resulta que no está forzado el obligado tributario a aplicar la deducción, no es una imposición legal, por lo que desde esa perspectiva toda deducción o cualquier beneficio fiscal debería conceptuarse como “opción”, por ende, inmodificable por el cauce del artículo 118 de la Norma Foral General Tributaria (NFGT), atendida la limitación establecida en el artículo anterior.

No definido el término “opción” en la esfera tributaria, su significado común que apunta a la elección entre diferentes alternativas, acorde a la acepción que el diccionario de la Real Academia recoge “Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico”, resulta útil en la labor exegética de la previsión normativa. Así, conforme al artículo 11.2 de la NFGT “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

De tal forma que, siendo ese el sentido de la expresión “opción”, proyectado al ámbito fiscal, y singularmente, al supuesto examinado, el ejercicio de la opción tributaria ha de comportar de modo inexcusable la posibilidad de un tratamiento fiscal diverso para la inversión en activos no corrientes nuevos; es decir, existe una auténtica opción tributaria cuando el supuesto de hecho, en este caso la inversión, no conduce necesariamente a una consecuencia jurídica, sino a una opción o elección del obligado tributario de la consecuencia jurídica aplicable de entre las posibles, que trae consigo una cuantificación distinta de la deuda tributaria.

Ausente esta alternativa, la no inclusión de la deducción inicialmente en la autoliquidación presentada, lejos de resultar indicativa de una previa elección del sujeto pasivo entre dos regímenes o beneficios fiscales diferentes, entraña la sola pérdida de la única ventaja fiscal por quien cumple todas las condiciones para su disfrute, cuando es presumible que todo contribuyente quiere ver reducida su cuota tributaria; de lo que cabe inferir que la no aplicación de la deducción es un mero error, rectificable por el cauce del artículo 118.2 de al NFGT, y no la revocación de una opción antes ejercitada.

Si bien es cierto que la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto Sobre Sociedades, acomete una revisión de las deducciones, como reza su Preámbulo “se mejoran técnicamente los conceptos que existían en la regulación anterior y se establecen nuevas reglas…”, incorporándolas al amplio y taxativo listado de “opciones” que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, y vedando su modificación una vez finalizado el plazo voluntario de declaración.

Empero, la nueva regulación entró en vigor el 13 de diciembre de 2013, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2014, luego deviene inaplicable para los ejercicios previos. A falta de configuración normativa de la “opción fiscal” y de expresa previsión que califique a la deducción de inversión en activos no corrientes nuevos como tal en la Norma Foral 3/1996, su naturaleza no permite su encaje en el concepto de opción tributaria a partir del significado común de “opción”; queda, por tanto, extramuros de la previsión contenida en el artículo 117.3 NFGT.