En su reciente Sentencia de 23 de julio de 2020, el Tribunal Supremo analizaba un supuesto en el que el cónyuge supérstite convierte su derecho de usufructo sobre la totalidad de una herencia en la plena propiedad de un inmueble por valor equivalente. El Alto Tribunal determina que la conmutación del usufructo por voluntad de las partes implica, además de la tributación que le correspondía por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la aparejada a otro negocio jurídico dimanante de la escritura otorgada (una operación de permuta) con lo que:

1. En el caso del cónyuge supérstite tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)
2. En el caso de los coherederos ante una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Así, el Tribunal Supremo confirma la sentencia de instancia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña señalando que, al momento del fallecimiento del causante, por aplicación del derecho germánico, el cónyuge viudo adquirió el derecho de usufructo sobre la herencia mientras los coherederos adquirieron la nuda propiedad de los mismos bienes, adquisición que no requiere de partición alguna. Y al conmutar el usufructo vitalicio por la plena propiedad sobre determinados bienes al momento del otorgamiento de la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia, nos encontraríamos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente. Es decir, vincula ese segundo hecho a la expresión de la voluntad de las partes intervinientes (viudo y coherederos), que no se correspondería con las disposiciones testamentaras, resultando un nuevo negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia que debe, necesariamente, ser objeto de un tratamiento fiscal propio de la operación de que se trata.

Por todo lo anterior, la doctrina jurisprudencial establecida en la Sentencia es la siguiente: “tratándose de una sucesión testada regida, en este caso, por el Derecho Civil catalán, la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, implica la existencia de una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

Con base en ello, sin perjuicio de las liquidaciones que procedían en concepto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la Administración tributaria giró liquidaciones independientes por el concepto tributario ITP, en concepto de consolidación de dominio y permuta por la conmutación del usufructo por bienes en pleno dominio.

Si bien es cierto que la referida Sentencia enjuicia un supuesto de hecho sujeto al Derecho Civil catalán que contiene reglas especiales en materia de sucesiones, como la limitación de la conmutación exclusivamente a las herencias intestadas, las similitudes en las normas apuntan a que el mismo criterio pueda ser igualmente aplicado tanto a las herencias sujetas a la legislación común como a aquellas sujetas al derecho civil foral del País Vasco. Tanto el artículo 839 del Código Civil, como el artículo 53 de la Ley de Derecho Civil Foral del País Vasco limitan la conmutación del usufructo a la asignación de una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo, sin comprender por ejemplo la entrega de inmuebles.

¿Cómo puede evitarse esta “doble” tributación? Entendemos (a falta de nuevos pronunciamientos constitutivos de Jurisprudencia) que, al estar el criterio señalado por el Tribunal Supremo vinculado a la inobservancia de la voluntad del testador al momento de la conmutación, este incumplimiento podría evitarse si éste incluyera en el testamento la facultad de conmutar el derecho de usufructo vitalicio legado al cónyuge viudo por bienes en pleno dominio.